(...).

A är legitimerad sjukgymnast och är även certifierad terapihundförare. Hon har för avsikt att utöka sin sjukgymnastikverksamhet till att även omfatta terapihundstjänster. Huvudsyftet med att använda terapihund i verksamheten är att erbjuda ett ytterligare sjukgymnastiskt redskap i de fall patientens rehabilitering hindras på grund av t.ex. bristande motivation.

A har gett in tre anonymiserade patientfall som hon anser är representativa för hur terapihunden kan komma att användas i samband med den sjukgymnastik som hon bedriver. (...). Av patientfallen framgår bl.a. respektive patients sjukdomsdiagnos såsom den fastställts av läkare, sjukgymnastikens syfte och inriktning samt på vilket sätt sjukgymnastiken har bedrivits och terapihundens roll i denna.

I ärendet har upplysts att certifiering av terapihundförare sker genom Svenska Terapihundsföreningen, som fortlöpande utför kontroller av hundens och förarens lämplighet. Terapihundförarutbildningen omfattar 50 timmar lärarledda lektioner, egen träning om ca 150 timmar och därutöver personliga besök på sjukhus, vårdhem etc. För att bli antagen till utbildningen måste förare och hund klara ett inträdesprov. Utbildningen är öppen för alla. 

A vill veta om terapihundstjänsten, under de förutsättningar som angetts i ärendet, ska beläggas med mervärdesskatt eller inte.

A anser att tjänsten ska anses undantagen från mervärdesskatt. En legitimerad sjukgymnast använder diverse olika redskap för att bistå patienten i dennes rehabilitering. Valet av redskap varierar efter patientens behov. I de aktuella patientfallen ingår hunden i träningen och är ett bland flera redskap.

Skatteverket anser att en sjukgymnast som inom ramen för sin legitimation genomför traditionell sjukgymnastik och där terapihunden används för att motivera och genomföra övningarna, tillhandahåller sådan sjukvård som omfattas av undantaget i 3 kap. 4 § ML. Mot bakgrund av sökandens beskrivning av den sjukgymnastik med terapihund som genomförs i de tre patientfallen uppfattar verket hunden endast som ett hjälpmedel vid sjukgymnastiken och inte som en särskild behandlingsform eller behandlingsdisciplin.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt kapitlets 5 § första stycket andra strecksatsen bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Undantagsbestämmelsen i ML avseende sjukvård ska, såvitt nu är aktuellt, tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt den bestämmelsen ska från skatteplikt undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. 

Skatterättsnämndens bedömning

Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från de aktuella patientfallen såsom representativa för den sjukgymnastik med terapihund som A avser att bedriva.

Nämnden utgår vidare från att de tjänster avseende sjukgymnastik som A tillhandahåller i sin egenskap av legitimerad sjukgymnast i sig omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen ML. Enligt nämndens uppfattning omfattas A däremot inte av undantaget i sin egenskap av certifierad hundförare eftersom det är en yrkeskategori som inte kan erhålla sådan legitimation enligt 4 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659) som är en förutsättning för det aktuella undantaget.

Fråga i ärendet är därmed om terapihundstjänsten kan anses tillhandahållen inom ramen för A:s yrkesutövning som legitimerad sjukgymnast eller om den ska anses som en egen behandlingsform.

Av EU-domstolens praxis framgår att definitionen i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet av paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana utövare, ska tolkas så att medlemsstaterna enligt denna bestämmelse har ett utrymme för skönsmässig bedömning. Utrymmet för en sådan bedömning omfattar inte endast de kvalifikationer som fordras för att utöva de ovannämnda yrkena utan även definitionen av den särskilda sjukvårdande behandling som omfattas av dessa yrken. Utrymmet är emellertid inte obegränsat. Således framgår det av domstolens rättspraxis att medlemsstaterna inte får skada ändamålen för direktivet eller de gemenskapsrättsliga principerna, särskilt principen om likabehandling som i fråga om mervärdesskatt återspeglas av principen om skatteneutralitet. Syftet med undantaget är att säkerställa att det tillämpas endast på sjukvårdande behandling som ges av personer som har erforderliga yrkeskvalifikationer. All sjukvårdande behandling omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt, eftersom detta endast avser sådan sjukvårdande behandling som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn tagen till utövarens yrkesutbildning (jfr t.ex. EU-domstolens uttalanden i de förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van den Hout-van Eijnsbergen).

Av redovisningen rörande de tre patientfallen får enligt Skatterättsnämndens mening anses framgå att terapihunden ska användas för att på olika sätt motivera patienterna och förmå dem att utföra rörelser och övningar inom ramen för den rehabilitering som sjukgymnastiken syftar till i det enskilda fallet. Med hänsyn härtill får terapihunden i allt väsentligt anses utgöra ett hjälpmedel i den sjukgymnastik som A tillhandahåller i sin egenskap av legitimerad sjukgymnast. Vid sådant förhållande omfattas det omfrågade tillhandahållandet av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 3 kap. 4 och 5 §§ ML.

Den gjorda bedömningen får anses stå i överensstämmelse med artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens uttalanden rörande tolkningen av denna artikel. 

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson