X är moderbolag i [en koncern]. Inom koncernen ägs och drivs alpina skidanläggningar i (...). X tillhandahåller logi (med tillägg för städning m.m.), resor, möjligheter till alpin skidåkning (skipass), skidskola och skiduthyrning. För de bokningar som kunden gör hos X gäller X:s allmänna bokningsvillkor. Bokningsavtalet kan gälla boende, resa, köp av andra produkter och tjänster eller en kombination av dessa tillhandahållanden. I det följande används uttrycket arrangemanget för att beteckna tillhandahållanden som omfattas av bokningsvillkoren.

X avser att lansera en tjänst benämnd snöförsäkring med Y AB (Y) som försäkringsgivare. Y har koncession från Finansinspektionen att driva försäkringsrörelse och är, enligt uppgift från Bolagsverket, ett helägt dotterbolag till X. Syftet med snöförsäkringen är att kunden ska kunna boka arrangemanget utan oro för snöbrist.

De allmänna bokningsvillkoren innehåller ett särskilt avsnitt om avbokning av boende och resa. Av det framgår att vid avbokning som görs senast (...) dagar före ankomst behåller X anmälningsavgift och eventuell expeditionsavgift. Om avbokningen görs senare behåller X allt det som betalats för boende och/eller resa. Detta gäller dock inte om villkoren för att tillämpa snöförsäkringen är uppfyllda.

Bokningsvillkoren innehåller även villkoren för snöförsäkringen och en hänvisning till Y:s villkor för försäkringen (...). Enligt bokningsvillkoren omfattas kunden automatiskt av snöförsäkringen. Enligt vad som uppges i ansökan kan kunden inte välja bort försäkringen mot att betala ett lägre pris för arrangemanget.

Snöförsäkringen innebär att arrangemangskostnaderna betalas tillbaka till kunden om snötillgången inte uppfyller vissa kriterier och kunden avbokar arrangemanget av den anledningen. (...). Priset för snöförsäkringen motsvarar drygt (...) procent av arrangemangskostnaderna, dvs. ju dyrare arrangemang som kunden köper, desto högre blir priset för försäkringen. Det kunden betalat för snöförsäkringen återbetalas inte om försäkringen faller ut.

Kriterierna för snötillgången är antal öppna nedfarter, antal kilometer backe och antal fallhöjdsmeter under vissa angivna perioder med undantag för tillfälligt stängda liftar och pister som beror på tekniska problem eller oväder. Kriterierna och den närmare bestämningen av dem varierar från anläggning till anläggning. (...) Uppgift om huruvida kriterierna är uppfyllda finns (...) senast (...) dagar före ankomst. Tidigast vid den tidpunkten kan kunden avboka arrangemanget genom att i enlighet med de allmänna bokningsvillkoren göra skadeanmälan hos X.

Av villkoren [för försäkringen] framgår att Y är försäkringsgivare, att försäkringen administreras av X och att försäkringen gäller för den person — "försäkringstagaren" enligt villkoren — som har bokat arrangemanget, i det skidområde och under den tid som bokningen avser. Vidare framgår att skadan värderas till inbetalade arrangemangskostnader för logi inkl. tillägg, skipass, skidhyra, skidskola och övrigt.

I försäkringsbrev från Y för perioden (...) hänvisas till villkoren [för försäkringen]. Därutöver gäller följande. X anges som "försäkringshavare" medan "försäkrade personer" bestäms enligt en bokningslista som X ska skicka in månadsvis till Y. Försäkringsbeloppet uppgår till (...) kr per bokning. X ska betala in premierna (/.../ procent av arrangemangskostnaderna) månadsvis i efterskott, reglera skadorna och göra en månatlig skaderedovisning. Viss tid efter försäkringsperiodens utgång ska en avräkning (s.k. premiejustering) göras mellan Y och X som innebär att [merparten] av ett på visst sätt bestämt överskott betalas tillbaka till X. Överskottet utgörs av skillnaden mellan vad X betalat in som premier och Y:s kostnader för skadefall, återförsäkring och administration.

X har i ärendet upplyst att vad kunden betalat till X som ersättning för snöförsäkringen inte ingår i arrangemangskostnaderna vid beräkningen av premierna som X ska betala till Y. X har vidare uppgett att försäkringsbrevet utgör ett gruppavtal enligt 1 kap. 4 § försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, att snöförsäkringen är en obligatorisk gruppskadeförsäkring enligt 17 kap. 1 § FAL och att bolaget är försäkringstagare enligt 17 kap. 3 § FAL. I 1 kap. 4 § FAL definieras begreppet gruppskadeförsäkring som en skadeförsäkring som meddelas enligt ett gruppavtal och som gäller under förutsättning att den försäkrade eller någon annan med särskild anknytning till denne tillhör gruppen.

Det kan noteras att enligt de allmänna bokningsvillkoren kan kunden även träffa ett särskilt avtal om avbeställningsförsäkring som ger kunden rätt att, om vissa händelser på dennes sida inträffar, omboka arrangemanget eller avbeställa detta och få sina avbokningskostnader ersatta. Exempel på händelser som kan ge rätt till ersättning vid avbeställning är egen, nära anhörigs eller medresenärs akuta sjukdom samt brand, översvämning eller liknande i den ordinarie bostaden. Avbokningskostnader definieras som det som inbetalats för arrangemanget och som inte återbetalas av X vid en avbokning. Y är försäkringsgivare för avbeställningsförsäkringen. Enligt av- och ombokningsförsäkringsvillkor (...) definieras "försäkringstagare" som den som tecknat försäkringen och finns namngiven på försäkringsbeviset/bokningen.

X ställer följande fråga i ärendet. Utgör X:s tillhandahållande av snöförsäkring en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML och artikel 135.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet)? X utgår från att det av Skatterättsnämndens svar kommer att framgå om huvudsaklighets- eller delningsprincipen är tillämplig.

Skatteverket anser mot bakgrund av EG-domstolens dom C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) att X genom att anlita en försäkringsgivare i sitt eget namn och för sin egen räkning, mot ersättning ger sina kunder ett försäkringsskydd. Verket anser dock att tillhandahållandet av försäkringsskyddet är underordnat de övriga och av kunden efterfrågade tillhandahållandena, dvs. logi, skidhyra, skipass osv. oavsett om fråga är om separata tillhandahållanden eller ett paketarrangemang. Enligt verkets mening gör kunden inte någon egen bedömning av behovet av försäkringsskydd, som därför endast är en integrerad del av övriga tillhandahållanden och saknar självständig betydelse. Bolaget ska alltså inte anses tillhandahålla sina kunder någon försäkringstjänst. 

Enligt 3 kap. 10 § ML undantas från skatteplikt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, ska undantas från skatteplikt. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Den i ärendet åberopade domen angående CPP gällde bl.a. tillämpningen av artikel 13 B a i sjätte direktivet. CPP tillhandahöll kreditkortsinnehavare ett system för skydd mot ekonomisk skada och olägenheter vid förlust eller stöld av kreditkort och vissa andra föremål, t.ex. bilnycklar och pass (systemet). Genom systemet kunde kunden mot en årlig avgift dels få kompensation för ekonomisk skada vid förlust eller stöld, dels få tillgång till tjänster som registrering av kreditkortet i ett dataregister, telefonlinje för förlustanmälan, hjälp med att få ersättningskort etc. 

CPP hade med försäkringsbolaget Continental tecknat en kollektiv försäkring. Enligt försäkringsbrevet var det CPP:s kunder som utgjorde försäkringstagarna (p. 21, i den engelska språkversionen används uttrycket "the insured" och i den franska "les assurés", dvs. "de försäkrade"). När en kortinnehavare blev kund hos CPP lades dennes namn till i den förteckning över försäkringstagare som omfattades av försäkringsbrevet (p. 8, eng. "the schedule of the assured covered by that policy", fr. "la liste des assurés couverts par ladite police"). Försäkringspremierna betalades av CPP till Continental i förskott i början av det år som försäkringsbrevet avsåg. Vid slutet av försäkringsåret gjordes justeringar som var föranledda av att kunder hade anslutit sig till eller lämnat systemet (p. 8). Den kund som ville ha ersättning skulle vända sig till CPP inom viss tid från det att förlusten hade upptäckts. CPP hade behörighet att reglera ersättningsanspråk upp till ett visst belopp. Anspråk på högre belopp hanterades som regel av Continental. Ersättningsbelopp betalades ut till kunderna genom att CPP skickade en check medan kostnaden bars av Continental (se p. 10 i generaladvokatens förslag till avgörande).

Målet gällde bl.a. om systemet som CPP tillhandahöll till någon del utgjorde försäkringstransaktioner.

Av domen framgår att undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga begrepp i gemenskapsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. Domstolen konstaterade dels att begreppet försäkringstransaktioner inte definieras i sjätte direktivet, dels att det enligt en allmän uppfattning kännetecknas av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren (eng. "the insured", fr. "l´assuré") den prestation som parterna kommit överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas (pp. 15‑17).

Domstolen konstaterade vidare att CPP hade tecknat en kollektiv försäkring i förhållande till vilken CPP:s kunder utgjorde försäkringstagarna (eng. "the insured", fr. "les assurés"). Det var genom att anlita en försäkringsgivare som CPP, i sitt eget namn och för sin egen räkning, mot ersättning gav sina kunder ett försäkringsskydd, genom de tjänster som avsågs i Continentals försäkringsbrev. I mervärdesskattehänseende hade ömsesidiga prestationer följaktligen utväxlats mellan dels Continental och CPP, dels CPP och dess kunder, varvid det saknade betydelse att Continental, enligt villkoren i det avtal som ingåtts med CPP, gav försäkringsskyddet direkt till CPP:s kunder (p. 21). Det kunde konstateras att ett sådant tillhandahållande av tjänster som utfördes av CPP utgjorde en försäkringstransaktion i den mening som avsågs i artikel 13 B a. Det var riktigt att undantagen i artikel 13 skulle tolkas restriktivt. Uttrycket försäkringstransaktioner var emellertid i princip tillräckligt omfattande för att innefatta försäkringsskydd som gavs av en skattepliktig person som inte själv var försäkringsgivare, men som inom ramen för en kollektiv försäkring gav sina kunder ett sådant försäkringsskydd genom prestationerna från en försäkringsgivare som svarade för försäkringsrisken (p. 22).

I domen C-240/99 Skandia kommenterade EG-domstolen förhållandena som redovisades i p. 21 i CPP-domen på följande sätt. I mervärdesskattehänseende hade det således överenskommits om ömsesidiga prestationer dels mellan försäkringsgivaren Continental och CPP, dels mellan CPP och dess kunder, som innebar att det förelåg ett rättsförhållande mellan det sistnämnda bolaget, vilket åtog sig att svara för skyddet mot försäkringsrisken, och de försäkrade, nämligen de vars risk försäkringen täckte (p. 39). Med hänvisning till den allmänna uppfattningen om innebörden av begreppet försäkringstransaktioner såsom den kommit till uttryck i p. 17 i CPP-domen konstaterade domstolen att det var av betydelse vem som var mottagare av tjänsten och att en försäkringstransaktion till sin natur innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den person, nämligen den försäkrade, vars risk täcks av försäkringen (p. 41).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Inledningsvis har nämnden att bedöma om X:s tillhandahållande av snöförsäkringen utgör en sådan omsättning av en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt.

Snöförsäkringen är avsedd att skydda kunden mot den ekonomiska skada som uppkommer när denne har betalat för ett arrangemang som sedan inte går att utnyttja, eller endast går att utnyttja i begränsad omfattning, på grund av brist på snö. Det står visserligen kunden fritt att avstå från att åka till den aktuella skidanläggningen genom att avboka arrangemanget enligt bokningsvillkoren men kunden får då normalt inte tillbaka sina kostnader för boende och resa eftersom avbokning på grund av snöbrist kan antas ske senare än (...) dagar före ankomsten. 

Som framgått av redogörelsen för innehållet i CPP-domen är begreppet försäkringstransaktioner ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp. En prövning av om en försäkringstransaktion föreligger ska därför göras mot gemenskapsrätten. Eftersom gemenskapsrätten saknar en legaldefinition av begreppet försäkringstransaktion får prövningen göras mot EG-domstolens praxis, i detta ärende främst CPP-domen.

En försäkringstransaktion kännetecknas således av att en försäkringsgivare mot förskottsbetalning av en premie åtar sig att tillhandahålla den försäkrade den vid avtalsslutandet överenskomna prestationen för det fall att försäkringsrisken skulle förverkligas. En skattskyldig som inte själv är försäkringsgivare men som inom ramen för en kollektiv försäkring som han har tecknat, tillhandahåller sina kunder ett försäkringsskydd genom att anlita en försäkringsgivare som svarar för försäkringsrisken utför också en försäkringstransaktion i den mening som avses i bestämmelsen om undantag från skatteplikt. Vidare understryker EG-domstolen i Skandiadomen att en försäkringstransaktion till sin natur är sådan att den innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade, dvs. den person vars risk täcks av försäkringen.

X har åberopat EG-domstolens uttalanden i CPP-domen angående innebörden och räckvidden av begreppet försäkringstransaktion till stöd för att tillhandahållandet av snöförsäkringen utgör en försäkringstransaktion i likhet med den transaktion som var aktuell i CPP-målet.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det dock väsentliga skillnader mellan de i ärendet aktuella omständigheterna och omständigheterna i CPP-målet. Den som var innehavare av ett kreditkort erbjöds enligt förutsättningarna i CPP-målet att mot betalning av ett visst belopp ansluta sig till det system som CPP tillhandahöll (jfr p. 7 i domen). X:s kunder däremot har inte någon möjlighet att avstå från kostnaden för snöförsäkringen. [Merparten av d]et överskott som uppkommer hos Y, sedan kostnader för skadefall, återförsäkring och administration har räknats av från vad X betalat till Y som premier för snöförsäkringen, återbetalas till (...) X. En sådan koncernintern avräkning kan inte jämställas med de justeringar av premierna som gjordes mellan de sinsemellan fristående företagen CPP och Continental (jfr p. 8 i domen) i slutet av varje försäkringsår med hänsyn till att kunder anslutit sig till eller lämnat systemet.

Av särskild betydelse är att den skada som snöförsäkringen är avsedd att täcka är en skada till följd av att X inte har möjlighet att tillhandahålla en av kunden förväntad prestation, dvs. skidåkning av viss omfattning på en viss skidanläggning under en viss tid. De skador som det i CPP-målet aktuella skyddet var avsett att täcka var skador till följd av bl.a. kreditkortsstölder, dvs. det var inte fråga om skador till följd av att CPP saknade möjlighet att tillhandahålla en viss prestation i sin verksamhet. Enligt de allmänna bokningsvillkoren omfattas kunden automatiskt av snöförsäkringen och X gör därigenom enligt nämndens mening ett åtagande gentemot kunden som närmast är av garantikaraktär.

Vad nu sagts innebär att vad X tillhandahåller kunden genom snöförsäkringen inte är något annat eller mer än ett arrangemang av viss kvalitet. Genom snöförsäkringen får kunden utökade möjligheter att frånträda avtalet med X och härigenom få tillbaka i princip hela sin prestation jämfört med de möjligheter kunden skulle ha haft om bokningsvillkoren inte hade innehållit något sådant villkor. Den del av kundens betalning till X som avser snöförsäkringen (drygt /.../ procent av arrangemangskostnaderna) får närmast uppfattas som priset för att X åtar sig ett ansvar av garantikaraktär för snötillgången. En jämförelse kan göras med den avbeställningsförsäkring som kunden — till skillnad från snöförsäkringen — kan teckna som ett tillägg till arrangemanget. I det fallet är det fråga om ett skydd mot skador till följd av händelser på kundens sida som inte påverkar X:s möjligheter att uppfylla sina kontraktuella åtaganden gentemot kunden och således av annan karaktär än vad kunden tillhandahålls genom snöförsäkringen.

Av det anförda drar Skatterättsnämnden den slutsatsen att snöförsäkringen inte ska anses utgöra en försäkringstjänst i den mening som avses i 3 kap. 10 § ML. Det betyder att den del av beskattningsunderlaget som hänför sig till den prestationen inte utgör något annat än ersättning för en kostnadskomponent i X:s tillhandahållande av arrangemanget. Den av X ställda frågan ska därmed besvaras nekande. Med den bedömningen saknas anledning att ta ställning till om beskattningsunderlaget ska delas upp.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna