Bolaget är ett kommunalt energibolag i [viss] kommun som producerar elektrisk kraft och fjärrvärme i sin produktionsanläggning (...). Vid anläggningen sker samtidigt såväl kraftvärme- som kondenskraftproduktion och i processen används bl.a. hushållsavfall som bränsle. Den värme som uppkommer i processen förs över till fjärrvärmevatten som leds ut på ett fjärrvärmenät. Under en del av året kyls viss del av värmen bort mot luft för att upprätthålla mesta möjliga elproduktion. Bortkylningen görs i en kylanordning som består av två kylaggregat och som är placerad i fjärrvärmenätet. Med hänsyn till det gränsvärde för buller som anges i länsstyrelsens miljötillstånd har kylanordningen inte kunnat placeras i direkt anslutning till produktionsanläggningen utan är således i stället placerad i fjärrvärmenätet.

Fråga i ärendet är om den värme som enligt det föregående överförs till fjärrvärmenätet och sedan kyls bort i den aktuella kylanordningen ska anses vara nyttiggjord vid tillämpningen av 6 a kap. 3 b § LSE. Enligt denna bestämmelses första stycke ska, vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en och samma process, när den värme som uppkommer nyttiggörs, en fördelning göras av bränslet som förbrukas för framställning av värme, skattepliktig elektrisk kraft respektive sådan elektrisk kraft som inte är skattepliktig. Fördelningen ska ske genom proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Om olika bränslen förbrukas ska proportioneringen avse varje bränsle för sig. Om det förutom sådan elproduktion som nämns i första stycket också sker samtidig kondenskraftproduktion från samma bränsle ska, enligt andra stycket, bränslet fördelas också på kondenskraftproduktionen. Med kraftvärmeproduktion förstås enligt 1 kap. 10 § LSE samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en och samma process om den värme som uppkommer nyttiggörs och elverkningsgraden uppgår till minst 5 procent.

Skatteverket anser att värme som har överförts till fjärrvärmenätet innan den kyls bort utanför anläggningen är nyttiggjord i den mening som avses i 6 a kap. 3 b § och 1 kap. 10 § LSE. Vilka åtgärder som företas efter att värmen överförts till vatten som letts ut på fjärrvärmenätet saknar enligt verkets uppfattning betydelse. Värmen anses alltså nyttiggjord trots att den i ett senare led avsiktligt kyls bort eller av annan anledning inte når någon kund. För att värmen inte ska anses nyttiggjord måste enligt Skatteverket avkylningen ske vid — dvs. i direkt anslutning till — elproduktionen.

Beskattningen i LSE har dels en fiskal funktion, dels ska den styra mot energi- och miljöpolitiska mål, t.ex. god energihushållning, ökad användning av förnybar energi och minskad negativ miljöpåverkan. Genom energi- och koldioxidbeskattningen eftersträvas en minskad förbrukning av de bränslen som beskattas (prop. 2005/06:125 s.32 f .). Energi- och koldioxidskatt ska betalas såvitt nu är av intresse för fossilt kol i hushållsavfall om avfallet förbrukas för uppvärmning (2 kap.4 a § LSE). I 6 a kap. LSE finns bestämmelser om skattebefrielse i vissa fall. Således är enligt 6 a kap. 1 § 7 LSE alla bränslen — med visst nu inte aktuellt undantag — vilka förbrukas för framställning av skattepliktig elektrisk kraft helt befriade från energi- och koldioxidskatt. Skattefriheten i 6 a kap. 1 § 7 omfattar all framställning av skattepliktig elektrisk kraft oberoende av om det är fråga om elproduktion vid samtidigt nyttiggörande av den värme som uppkommer eller om värme som inte nyttiggörs, som t.ex. vid kondenskraftproduktion. För den del av bränsleinsatsen vid elproduktion som avser framställning av värme som nyttiggörs finns regler om skattelättnader i 6 a kap. 1 § 17 a och 3 § LSE (prop. 2007/08:121 s. 17). För kraftvärmeproduktion gäller således enligt dessa bestämmelser full befrielse från energiskatt och befrielse från koldioxidskatt i viss angiven omfattning för den del av bränslet som förbrukas för framställning av värme.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket 4 LSE har den som är skattskyldig rätt till avdrag för skatt på bränsle som förbrukats på ett sätt som ger rätt till skattebefrielse enligt 6 a kap.

Den i ärendet aktuella bestämmelsen i 6 a kap. 3 b § LSE behandlar som framgått den proportionering av bränsleåtgången som måste göras vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning när den värme som uppkommer nyttiggörs. I bestämmelsen i 3 b § andra stycket behandlas den ytterligare proportionering som kan bli aktuell när elproduktionen samtidigt består av kraftvärmeproduktion och kondenskraftproduktion från samma bränsle. Hur elproduktionen tekniskt är arrangerad saknar betydelse vid proportioneringen. Med kondenskraftproduktion förstås i detta sammanhang likaså en teknikoberoende definition som omfattar elproduktion utan samtidigt nyttiggörande av värmen, dvs. att värmen avsiktligt kyls bort vid elproduktionen. Det insatta bränslet eller bränslena kommer därmed att fördelas proportionellt utifrån de uppmätta eller beräknade energimängderna i de olika delprocesserna. Dessa beräkningar utgår från uppmätt elproduktion och uppmätt nyttiggjord värme (prop. 2007/08:121 s.19 f.).

Begreppet nyttiggjord värme infördes såvitt nu är av intresse i 24 § första stycket g i den numera upphävda lagen (1957:262) om allmän energiskatt. Av förarbetena (prop. 1992/93:50 bilaga 5 s. 7) framgår att regleringen på kraftvärmeområdet bl.a. syftade till att åstadkomma en ordning som innebar att olika produktionstekniker för kraftvärme inte skulle ge skillnader i beskattningshänseende. För att uppnå syftet med likformig beskattning vid kraftvärmeproduktion föreslogs ändringar i bl.a. 24 § som skulle leda till att den del av bränslet som åtgick vid kraftvärmeproduktion och som motsvarade nyttiggjord värme alltid skulle beskattas med såväl allmän energiskatt som koldioxidskatt. Bestämmelsen som föreslogs i 24 § första stycket g innebar att avdrag fick göras för skatt på bränsle som förbrukats för produktion av skattepliktig elektrisk kraft med undantag för skatt hänförlig till den del av bränslet som motsvarade nyttiggjord värme. Vid riksdagsbehandlingen beslutades istället om en halvering av avdragsmöjligheten för allmän energiskatt på den del av bränslet som förbrukats för framställning av nyttiggjord värme med verkan från och med den 1 juli 1994 (SFS 1992:1482 ändrad genom SFS 1993:1374 och 1994:330). En regel av den innebörden fördes den 1 januari 1995 över till 7 kap. 2 § tredje stycket LSE (prop. 1994/95:54 s. 126) och därefter den 1 oktober 2001 till 6 a kap. 3 § LSE (prop. 2000/01:118 s. 138 f.). Första meningen i bestämmelsen i 6 a kap. 3 § fick följande lydelse. Vid samtidig produktion av värme och skattepliktig elektrisk kraft i en kraftvärmeanläggning ska, för den del av bränslet som förbrukas för framställning av nyttiggjord värme, skattebefrielsen enligt 1 § 7 inte avse koldioxidskatt och när det gäller energiskatt endast utgöra 50 procent. På förslag av dåvarande Riksskatteverket slopades därefter, med verkan från den 1 januari 2004, begreppet "nyttiggjord" för att tydliggöra att det var värmeproduktion i kraftvärmeverket som avsågs (prop. 2003/04:1 s. 218). Den 1 juli 2006 frikopplades6 akap. 1 § 7 LSE från 3 § samma kapitel. I 6 a kap. 3 § reglerades härefter självständigt skattebefrielse vid kraftvärmeproduktion när den värme som uppkommer "nyttiggörs". Någon särskild kommentar till varför begreppet "nyttiggörs" åter infördes i nämnda bestämmelse gjordes inte i förarbetena; någon ändring i sak synes inte heller ha varit avsedd (prop. 2005/06:125 s. 54 och 73). Den i ärendet aktuella proportioneringsregeln i 6 a kap. 3 b § infördes den 1 juli 2008 och motsvarar ett tidigare femte stycke i 6 a kap 3 §. Samtidigt flyttades begreppet "nyttiggjord" från 6 a kap. 3 § till 3 b § (prop. 2007/08:121 s. 18 f.).

I samband med att begreppet nyttiggjord värme återinfördes 2006 gjordes en anpassning av terminologin i LSE till kraftvärmedirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/8/EG av den 11 februari 2004 om främjande av kraftvärme på grundval av efterfrågan på nyttiggjord värme på den inre marknaden för energi och om ändring av direktiv 92/42/EEG). Syftet med direktivet är enligt artikel 1 att öka energieffektiviteten och förbättra försörjningstryggheten genom att skapa en ram för främjande och utveckling av högeffektiv kraftvärme på grundval av efterfrågan på nyttiggjord värme och primärenergibesparingar på den inre marknaden för energi med hänsyn till särskilda nationella omständigheter, i synnerhet klimatförhållanden och ekonomiska villkor. I direktivet definieras i artikel 3 b nyttiggjord värme som värme som framställs genom en kraftvärmeprocess för att tillgodose en ekonomiskt motiverad efterfrågan på värme eller kyla. Med begreppet ekonomiskt motiverad efterfrågan avses enligt artikel 3 c efterfrågan som inte överstiger behovet av värme eller kyla och som annars skulle tillgodoses på marknadsvillkor genom andra energiframställningsprocesser än kraftvärme. I kommissionens beslut (2008/952/EG) av den 19 november 2008 om detaljerade riktlinjer för genomförande och tillämpning av bilaga II till kraftvärmedirektivet  finns i p. 5.6 i en bilaga till beslutet exempel på olika typer av värme som kan vara nyttiggjord värme. Ett sådant exempel är värme som levereras för kylningsändamål eller som levereras till fjärrvärme-/fjärrkylsystem. Som exempel på värme som inte ska räknas med i den nyttiggjorda värmen som betraktas som kraftvärmevärme anges i p. 5.7 bl.a. värme som avges till omgivningen utan någon nytta.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Varken i LSE eller i förarbetena till lagen förekommer någon definition av begreppet "nyttiggjord värme". Som framgått av det föregående förekommer begreppet även i kraftvärmedirektivet och i kommissionens riktlinjer till detta och vad som där anges kan enligt nämndens mening vara av intresse vid bedömningen av begreppets innebörd enligt LSE. Med "nyttiggjord värme" avses således enligt definitionen i artikel 3 b i kraftvärmedirektivet värme som framställs genom en kraftvärmeprocess för att tillgodose en ekonomiskt motiverad efterfrågan på värme eller kyla. I den engelska, franska och tyska språkversionen motsvaras begreppet nyttiggjord värme av uttrycket "useful heat", "chaleur utile" resp. "Nützwärme". I bolagets aktuella kylanordning, som av miljöskäl har placerats i fjärrvärmenätet utanför bolagets produktionsanläggning, kyls viss del av värmen bort mot luft för att, enligt vad som uppges, upprätthålla mesta möjliga elproduktion i den samtidiga el- och värmeproduktionen. Den värme som sålunda transporteras via fjärrvärmenätet för att kylas bort är enligt nämndens mening inte en sådan värme som framställs för att tillgodose en ekonomiskt motiverad efterfrågan på värme eller kyla i den mening som avses i kraftvärmedirektivet och skulle därmed inte anses nyttiggjord i direktivets mening. Vid tolkningen av begreppet nyttiggjord värme i LSE får även, i brist på en uttrycklig definition av begreppet, viss ledning sökas i allmänt språkbruk och därvid är även de uttryck som används i andra språkversioner av intresse. Vid en samlad bedömning och mot bakgrund av de angivna förutsättningarna vad gäller orsaken till att bolagets kylanläggning har anlagts i fjärrvärmenätet utanför produktionsanläggningen, finner nämnden övervägande skäl tala för att den värme som avses i ansökan inte kan anses nyttiggjord i den mening som avses i 6 a kap. 3 b LSE. En sådan bedömning kan enligt nämndens uppfattning inte heller anses strida mot bestämmelsens syfte.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Skatterättsnämnden erinrar om att energi- och koldioxidbeskattningen av fossilt kol vid förbränning av hushållsavfall slopas fr.o.m. den 1 oktober 2010 (prop. 2009/10:41 s.143 f., bet. 2009/10:SkU21 och rskr 2009/10:122). De nya bestämmelserna bedöms kunna påverka bolagets energiskattesituation.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Odéen, Harmsen Hogendoorn, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander