Bolaget bedriver stuteriverksamhet. Affärsidén är att erbjuda marknaden (...) hingstar (...) för betäckning av såväl svenska som utländska ston.

Betäckning kan ske på tre olika sätt.

*       Betäckning av stoet på naturligt sätt: Stoet transporteras till stuteriet varefter hingsten betäcker stoet på naturligt sätt. För betäckningen erlägger stoägaren ersättning i form av bokningsavgift, språngavgift och levandefölavgift vilken tas ut om betäckningen leder till nedkomst av levande föl. Sistnämnda avgift erläggs därför tidigast elva månader efter betäckningen. Levandefölavgiften faktureras normalt av hingsthållaren (stuteriet) men det förekommer att avgiften faktureras direkt av hingstägaren.

*        Betäckning av stoet genom insemination på stuteriet: Stoet transporteras till stuteriet varefter insemination ombesörjs av en veterinär eller annan sakkunnig person (inseminatör). För betäckningen erlägger stoägaren ersättning i form av bokningsavgift, språngavgift och levandefölavgift.

*        Betäckning av stoet genom insemination efter försändelse av hingstsperma: En inseminatör ombesörjer tömning av en av stoägaren utvald hingst. Sperman transporteras till en plats där inseminationen utförs genom en av stoägaren anlitad inseminatör. Därvid finns två alternativ; antingen betalar stoägaren för hingstsperman oavsett om inseminationen resulterar i levande föl eller inte, eller också betalar stoägaren endast eventuell levandefölavgift. — I de fall hingstägaren (säljaren) och stoägaren (köparen) avtalat om att ersättning ska utgå som levandefölavgift innehåller det s.k. bokningskontraktet oftast villkor om att hingstsperman endast får användas för betäckning av ett i kontraktet angivet sto.

Bolaget fakturerar stoägarna bokningsavgift (... kr), språng- och levandefölavgift (... kr) samt andra kostnader, t.ex. för veterinär, som uppkommer i samband med att stoet är uppstallat på stuteriet för betäckning. Om en av bolagets hingstar finns på ett annat stuteri som helt och hållet ombesörjer betäckning av ett sto med denna hingst, är det detta stuteri som utför arbetet med betäckningen medan bolaget, i egenskap av hingstägare, fakturerar stoägaren för det levande fölet. Eftersom bolagets kunder i många fall är stoägare som är bosatta utomlands har det betydelse för bolaget om omsättningarna avser vara eller tjänst och i det senare fallen i vilket land tjänsten ska anses omsatt.

Bolaget ställer följande frågor. 

1. Om betäckning av ett sto sker på stuteriet på naturligt sätt med en på stuteriet uppstallad hingst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML?

2. Om betäckning av ett sto sker på stuteriet genom insemination med sperma från en på stuteriet uppstallad hingst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML?

3. a ) Är bolagets leverans av hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst där köparen faktureras av bolaget för hingstsperman, oavsett om den efterföljande inseminationen föranleder levande föl eller inte, omsättning av vara eller tjänst?
b) Om svaret på fråga a) är att det är fråga om omsättning av tjänst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML?

4. a ) Är bolagets leverans av hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst, där köparen faktureras eventuell levandefölavgift av bolaget, omsättning av vara eller tjänst? b) Om svaret på fråga a) är att det är fråga om omsättning av tjänst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML?

5. a ) Ska bolaget fakturera stoägaren levandefölavgift utifrån reglerna om omsättning av vara eller tjänst, i de fall en av bolaget ägd hingst är uppstallad på ett annat stuteri och detta stuteri helt och hållet ombesörjt tömning av hingsten och leverans av dess sperma till stoägaren? b) Om svaret på fråga a) är att det är fråga om omsättning av tjänst, ska i så fall omsättningsland avgöras utifrån 5 kap. 6 § 4, 7 §, 8 § ML eller någon annan bestämmelse i 5 kap. ML?

Skatteverket anser att bolagets samtliga tillhandahållanden ska bedömas som omsättning av sådana tjänster för vilka omsättningslandet ska avgöras utifrån reglerna i 5 kap. 8 § ML.

Av ML framgår följande. Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet (1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet (1 kap. 6 § ML). Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning (2 kap. 1 § första stycket 1 ML). Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § andra stycket 1 ML).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Nämnden har i ärendet att ta ställning till huruvida bolagets med frågorna avsedda transaktioner utgör tillhandahållanden av tjänster och/eller leveranser av varor samt om det i respektive fall är fråga om två eller flera olika transaktioner eller en enda transaktion som består av olika delar.

Enligt artikel 14.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) avses med leverans av varor överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt artikel 24.1 varje transaktion som inte utgör leverans av varor. Motsvarande bestämmelser fanns i artikel 5.1 och 6.1 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Enligt EG-domstolen framgår det av ordalydelsen i artikel 5.1 i sjätte direktivet att begreppet leverans av varor inte hänför sig till äganderättsövergång i de former som föreskrivs i den tillämpliga nationella rätten, utan begreppet innefattar samtliga transaktioner avseende överföringar av egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma, se t.ex. punkt 32 i domen i målet C-111/05, Aktiebolaget NN. Enligt EG-domstolen utgör vidare djur egendom i den mening som avses i artikel 5 i sjätte direktivet, se t.ex. p. 23 i domen i mål C-320/02 angående Förvaltnings AB Stenholmen.

När det gäller att avgöra om det föreligger två eller flera transaktioner eller en enda transaktion som består av olika delar framgår det av domen Aktiebolaget NN bl.a. följande. Varje transaktion ska i regel anses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får dock inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Om alla delar av en transaktion är nödvändiga för dess genomförande och de dessutom har ett nära samband kan det utgöra omständigheter som gör att det endast på fiktiv väg kan hävdas att fråga är om flera transaktioner i stället för en enda sammansatt transaktion (jfr p. 22, 23 och 25). För att därefter avgöra huruvida en sammansatt transaktion ska betraktas som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster krävs det enligt domstolen att transaktionens huvudsakliga delar identifieras (p. 27). Vidare följer det av domstolens praxis att då det är fråga om en sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten från tillhandahållaren (p. 28).

Nämnden delar till att börja med parternas uppfattning att de olika avgifter som köparen i vart och ett av de omfrågade fallen betalar bolaget inte utgör ersättning för flera olika transaktioner som bolaget utför. I stället är det fråga om en enda transaktion som det i förekommande fall skulle framstå som konstlat att dela upp i flera olika delar. Frågan blir härefter om denna transaktion ska anses som leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. De med frågorna 1 och 2 avsedda transaktionerna innebär att en betäckning sker av ett sto på bolagets stuteri, antingen på naturligt sätt med en på stuteriet uppstallad hingst eller genom insemination med sperma från en på stuteriet uppstallad hingst, i det senare fallet med hjälp av veterinär eller inseminatör. För betäckningen erlägger i båda fallen stoägaren ersättning i form av bokningsavgift, språngavgift och s.k. levandefölavgift. I båda fallen äger verksamheten rum på bolagets stuteri och vad bolaget tillhandahåller utgör, med hänsyn till respektive tillhandahållandes innehåll, inte leverans av en vara utan är i stället i allt väsentligt att karaktärisera som vad som kan kallas en betäckningstjänst, dvs. en tjänst i mervärdesskattehänseende.

Vad härefter gäller bolagets transaktioner enligt frågorna 3 - 5 skiljer sig de faktiska omständigheterna åt jämfört med vad som gäller för frågorna 1 och 2. Enligt förutsättningarna för fråga 3 levereras hingstsperma från en på stuteriet uppstallad hingst till en plats där insemination av ett sto sker genom en av stoägaren anlitad inseminatör. Köparen faktureras av bolaget för hingstsperman oavsett om den efterföljande inseminationen föranleder levande föl eller inte. Förhållandena enligt fråga 4 skiljer sig från dem i fråga 3 på så sätt att köparen i detta fall fakturas levandefölavgift. Fråga 5 avser slutligen den situationen att en av bolaget ägd hingst är uppstallad på ett annat stuteri som ombesörjer tömning av hingsten och leverans av sperma till stoägaren. Bolaget fakturerar i detta fall stoägaren levandefölavgift. I de med frågorna 3 - 5 avsedda situationerna är den av bolaget utförda transaktionen begränsad till att tillhandahålla sperma från en hingst medan själva betäckningstjänsten utförs av utomstående. I dessa situationer är det således hingstens sperma som är det som stoägaren huvudsakligen efterfrågar. Bolagets transaktioner bör mot den bakgrunden bedömas som leverans av en vara vilken överförs till stoägaren att förfoga över såsom ägare (frågorna 3 a, 4 a och 5 a ). Att ett bokningskontrakt mellan bolaget och en stoägare kan innehålla ett av stoägaren accepterat villkor om att hingstsperman endast får användas för betäckning av det i kontraktet angivna stoet innebär enligt nämndens bedömning inte en sådan inskränkning av stoägarens faktiska förfoganderätt över sperman att transaktionen inte ska bedömas som leverans av en vara. Med denna bedömning förfaller frågorna 3 b, 4 b och 5 b.

Slutligen har nämnden att ta ställning till vilka regler som ska tillämpas när det gäller att bedöma var de tjänster som avses med frågorna 1 och 2 ska anses omsatta.

Enligt 5 kap. 6 § 4 ML är, om inget annat följer av6 aeller 6 b §, tjänster omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser arbeten på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 52 c i mervärdesskattedirektivet och hade sin motsvarighet i artikel 9.2 c tredje och fjärde strecksatsen i sjätte direktivet.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 och 2 ML ska vissa i bestämmelsens andra stycke uppräknade tjänster anses omsatta utomlands, om tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land eller i ett land utanför EG har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om näringsidkaren saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, han är bosatt eller stadigvarande vistas där (p. 1) eller om tjänsterna tillhandahålls härifrån och förvärvas i ett land utanför EG av någon som inte är en näringsidkare i det landet (p. 2). Bland de tjänster som räknas upp i 7 § andra stycket finns bl.a. överlåtelse eller upplåtelse av vissa rättigheter (p. 1) och tillhandahållande av konsulttjänster och liknande tjänster (p. 3). Motsvarande bestämmelse finns i artikel 56 i mervärdesskattedirektivet vilken hade sin motsvarighet i artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Enligt 5 kap. 8 § första stycket ML ska, för andra tjänster än sådana som anges i 4‑6 a eller 7 a § eller för det fall 7 § inte är tillämplig, omsättningen anses ha gjorts inom landet, om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. I det fall tjänsterna inte tillhandahålls från ett sådant säte eller etableringsställe i Sverige eller utomlands, är de omsatta inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 43 i mervärdesskattedirektivet som motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet. 

EG-domstolens avgörande C-167/95, Linthorst, gällde frågan om omsättningsland för veterinärtjänster. EG-domstolen fann att den tjänst som en veterinär tillhandahåller omfattas av huvudregeln i artikel 9.1 i sjätte direktivet. EG-domstolen uttalade bl.a. att begreppet "arbete på materiell lös egendom" i 9.2 c fjärde strecksatsen i sjätte direktivet enligt normalt språkbruk avser enbart ett fysiskt ingrepp på materiell lös egendom som i princip varken är vetenskapligt eller intellektuellt. En veterinärs huvudsakliga funktioner är däremot i grund och botten att tillhandahålla terapeutisk vård för djur enligt vetenskapliga regler. Även om sådan vård ibland nödvändigtvis omfattar ett fysiskt ingrepp, kan detta ingrepp emellertid inte klassificeras som "arbete" (p. 16 och 17). Inte heller kunde enligt domstolen en veterinärs normala funktioner omfattas av sådana konsulttjänster och liknande tjänster som avsågs i artikel 9. 2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet.

De med frågorna 1 och 2 avsedda tjänsterna får i enlighet med vad som tidigare anförts klassificeras som en betäckningstjänst. Vad först gäller frågan om dessa tjänster är att bedöma som sådant arbete på lös egendom som avses i 5 kap. 6 § 4 ML kan enligt nämndens mening en betäckningstjänst, oavsett om den tillhandahålls i form av naturlig betäckning eller genom insemination, i enlighet med vad EG-domstolen uttalat om veterinärtjänster, inte till sitt innehåll anses utgöra "arbete" på materiell lös egendom. Bestämmelsen om arbeten på lös egendom är därför inte tillämplig på de betäckningstjänster som bolaget tillhandahåller. Inte heller är tjänsterna till sin karaktär av ett sådant slag att de kan anses utgöra en sådan tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 1 eller 3 ML eller någon av de övriga tjänster som avses i 5 kap. 4 —7 a §§ ML. Därmed ska huvudregeln i 5 kap. 8 § första stycket ML tillämpas. Detta innebär att tjänsterna ska anses omsatta i Sverige om den som omsätter tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Skatterättsnämnden erinrar om att regeringen i proposition 2009/10:15 föreslår nya regler rörande bl.a. omsättningsland för tjänster vilka ska träda i kraft den dag regeringen bestämmer. Avsikten är att merparten av bestämmelserna ska träda i kraft den 1 januari 2010. De nya bestämmelserna bedöms kunna påverka bolagets mervärdesskattesituation såvitt avser tillhandahållandena enligt frågorna 1 och 2. Det innebär att förhandsbeskedet inte blir bindande i den delen efter ikraftträdande av de nya reglerna, jfr 16 § andra stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Giltighetstiden för förhandsbeskedet i denna del begränsas med hänsyn till det anförda på sätt framgår nedan.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander