Vid omsättning av tjänster i samband med tillhandahållande av s.k. lagerbolag har erlagd avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av lagerbolaget ansetts ingå i beskattningsunderlaget medan vad som erläggs för ändringsregistrering vid försäljning av lagerbolaget ansetts som utlägg för förvärvaren och därmed inte ingå i beskattningsunderlaget.
Den ersättning som X AB (X) uppbär för erlagd avgift till Bolagsverket vid nyregistrering av s.k. lagerbolag ska ingå i beskattningsunderlaget för omsättning av de tjänster X tillhandahåller. Vad X i samband med försäljning av ett lagerbolag erlägger till Bolagsverket för ändringsregistrering får i mervärdesskattehänseende däremot betraktas som utlägg för den eller dem som förvärvar aktuellt bolag. Den ersättning som X uppbär från köparen eller köparna för sådant utlägg ska därmed inte ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahåller vid försäljning av lagerbolaget.
X tillhandahåller s.k. lagerbolag i form av aktiebolag, handelsbolag och kommanditbolag. Verksamheten innebär att X bildar lagerbolag och gör en anmälan hos Bolagsverket om registrering av respektive bolag i aktiebolags- respektive handelsregistret (nyregistrering). X uppträder här som ombud för lagerbolaget och betalar registreringsavgiften till Bolagsverket. I samband med att aktierna/andelarna i ett lagerbolag överlåts ombesörjer X vidare i egenskap av ombud för köparen eller köparna att erforderliga ändringar anmäls till Bolagsverket (ändringsregistrering). X erlägger även den registreringsavgift som tas ut av Bolagsverket. När ett lagerbolag avyttras utfärdar X en faktura till köparen eller köparna av lagerbolaget avseende kostnaden för bolagsbildning, ändringshantering o.d., inklusive nyssnämnda avgifter för ny- och ändringsregistrering.
X frågar, som ansökan får förstås, om mervärdesskatt ska tas ut på den del av fakturabeloppet som hänför sig till vad bolaget erlagt i avgift för ny- och ändringsregistrering. En förutsättning vid bedömningen uppges vara att avgifterna kommer att hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X:s bokföring, att utlägg för registreringsavgifterna anges separat på bolagets faktura och att någon vinst inte uppstår på grund av avgifterna.
Skatteverket anser att båda slagen avgifter utgör kostnadselement i X:s verksamhet att bilda, hantera och sälja lagerbolag och att kompensationen för registreringsavgifterna ska ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahåller.
Enligt 7 kap. 2 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, jämfört med 3 § 1 i samma kapitel beräknas beskattningsunderlaget, vid annan omsättning än uttag, med utgångspunkt i ersättningen. Med ersättning förstås enligt 3 c § första stycket allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part. I beskattningsunderlaget ska även ingå avgifter och andra skatter än mervärdesskatt. Sistnämnda bestämmelse motsvaras av artikel 78 första stycket a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Motsvarande bestämmelse återfanns i artikel 11 A.2 a i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet). ML saknar uttryckliga bestämmelser om utlägg medan sådana finns i artikel 79 första stycket c och andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Av dessa bestämmelser framgår att belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Den beskattningsbara personen ska styrka de faktiska beloppen för de aktuella utläggen och han ska inte ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen. Motsvarande bestämmelser rörande belopp som bokförts på avräkningskonto fanns i artikel 11 A.3 c i sjätte direktivet.
Målet C-98/05 angående De Danske Bilimportörer gällde bl.a. frågan huruvida en registreringsavgift för ett fordon, som försäljaren av fordonet hade erlagt före leveransen skulle ingå i beskattningsunderlaget för den mervärdesskatt som togs ut vid försäljningen av fordonet. Domstolen anförde bl.a. att då registreringsavgiften hade erlagts av försäljaren på grundval av en kontraktsmässig skyldighet att leverera ett fordon till kunden, som var registrerat i den senares namn, skulle avgiften, när den fakturerades kunden, betraktas som ersättning för de utlägg som försäljaren hade haft i kundens namn och för dennes räkning, och inte som ett vederlag för den levererade varan (p. 25). Domstolen betonade att då försäljaren inom ramen för köpekontraktet erlade registreringsavgiften innan fordonet levererats, gör försäljaren inte det i eget intresse utan i den kunds intresse som önskar äga ett nytt fordon som registrerats i dennes namn (p. 26). Domstolen framhöll också att det visserligen var försäljaren som var ansvarig gentemot de behöriga myndigheterna för att registreringsavgiften betalades. Icke desto mindre var det den kund som köpte fordonet som var avgiftsskyldig, vilket framgick av att försäljaren sedan krävde tillbaka det utlagda avgiftsbeloppet av kunden (p. 27). Domstolen ansåg mot bakgrund av det anförda att om det avtalats att ett fordon ska levereras till ett pris som omfattar registreringsavgiften och betalningsskyldighetens inträde för registreringsavgiften var kopplad till registreringen och inte till leveransen, skulle den avgift som försäljaren erlagt före leveransen inte anses som en sådan avgift som ska ingå i beskattningsunderlaget enligt artikel 11 A .2 a i sjätte direktivet. Den ifrågavarande avgiften skulle istället anses utgöra ett belopp som den skattskyldige försäljaren tog emot av den kund som köpte fordonet, som ersättning för utlägg som gjorts i den senares namn och för dennes räkning, i den mening som avses i artikel 11 A .3 c i sjätte direktivet (p. 30).
I RÅ 2007 not. 105 var förhållandena följande. Teracom AB (Teracom) var en ledande nätoperatör inom radio, tv m.m. som bedrev bl.a. utsändning och överföring av ljudradio och TV-program. Teracoms kunder var radio- och tv-bolag, teleoperatörer samt andra företag och organisationer. För att kunna driva verksamhet av aktuellt slag krävdes tillstånd från regeringen och med stöd av detta tillstånd ansökte Teracom om sändningstillstånd av Post och Telestyrelsen (PTS). För finansiering av sin verksamhet tog PTS årligen ut en avgift av Teracom för varje meddelat sändningstillstånd, s.k. frekvensavgift. Teracom skulle ingå avtal med Sveriges Radio AB (Sveriges Radio) om utsändning av vissa radioprogram. De frekvensavgifter som Teracom hade att erlägga till PTS skulle vidarefaktureras till Sveriges Radio. Frågan i ärendet var om vad Teracom erhöll från Sveriges Radio avseende frekvensavgifterna skulle räknas in i beskattningsunderlaget för de sändningstjänster som Teracom tillhandahöll Sveriges Radio. Skatterättsnämnden anförde bl.a. att frekvensavgifterna som PTS fick ta ut gällde Teracom som innehavare av tillstånd enligt lagen om elektronisk kommunikation och inte Sveriges Radio som innehavare av tillstånd enligt radio- och TV-lagen. Nämnden fann att Teracoms betalning till PTS inte var att betrakta som ett utlägg för Sveriges Radio utan som en utgift i Teracoms verksamhet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning.
Skatterättsnämnden gör följande bedömning.
X:s verksamhet består dels i att låta nyregistrera aktie-, handels- och kommanditbolag vilka betecknas som s.k. lagerbolag, dels i att avyttra sådana bolag. Ärendet gäller de registreringsavgifter som ska betalas till Bolagsverket vid ny- respektive vid ändringsregistrering av nämnda slags bolag.
Nyregistrering av bolag sker innan det finns någon köpare till bolaget; bolagen ligger efter registrering i "lager" hos X i avvaktan på en köpare. Bolaget uppger sig agera som ombud för det bolag som är under bildande. För att ett utlägg ska anses föreligga fordras enligt artikel 79 första stycket c i mervärdesskattedirektivet att en beskattningsbar person ska ha mottagit ett belopp av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning. Den registreringsavgift som X erlägger när ett bolag nyregisteras har inte karaktär av utlägg eftersom någon köpare till lagerbolaget då ännu inte finns. Registreringsavgiften utgör enligt nämndens mening i stället en kostnad i bolagets egen verksamhet att förvärva och sedan avyttra s.k. lagerbolag. Vad X vid försäljning av lagerbolaget erhåller som kostnadstäckning avseende nämnda nyregistreringsavgift ska därmed ingå i beskattningsunderlaget för de av X tillhandahållna tjänsterna.
Härefter ska den ändringsavgift som X erlägger till Bolagsverket i samband med försäljning av ett lagerbolag bedömas. Enligt (...). Vidare ska enligt de civilrättsliga bestämmelserna avgift betalas för registrering i aktiebolags- resp. handelsregistret och det åligger aktiebolaget resp. bolagsmännen i ett handelsbolag eller kommanditbolag att göra en anmälan om registrering hos Bolagsverket. X ska enligt ansökan såsom ombud för köparen eller köparna utföra de åtgärder som behövs i förhållande till Bolagsverket i samband med försäljningen och X står som inbetalare av registreringsavgiften. Av ansökan framgår vidare att avgifterna kommer att hanteras på ett särskilt avräkningskonto i X:s bokföring, att utlägg för registreringsavgifterna kommer att anges separat på bolagets faktura till köparen och att någon vinst inte uppstår på grund av avgifterna. Enligt nämnden kan kostnaderna för ändringsregistreringarna därmed inte betraktas som kostnadselement i den av X bedrivna verksamheten utan får i mervärdesskattehänseende betraktas som utlägg för köparen eller köparnas räkning (jfr även bedömningen i den tidigare behandlade domen De Danske Bilimportörer). X:s kostnader för denna typ av registrering ska därmed inte ingå i beskattningsunderlaget för de tjänster som X tillhandahåller vid försäljning av nämnda bolag.
Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i det ovan redovisade synsättet.
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Palmstierna
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
