X AB (Bolaget), som ingår i [en koncern], har utvecklat en valutaväxlingstjänst benämnd Y. Tjänsten innebär en möjlighet för köpmän i utlandet att i samarbete med Bolaget och anslutna banker erbjuda kunder som handlar med kreditkort att betala i den lokala valutan eller i sitt hemlands valuta. Om kunden väljer att betala i sitt hemlands valuta sker en växling till aktuell valutakurs samtidigt som en växlingsavgift på en viss procent av beloppet påförs kunden. Växlingsavgiften fördelas mellan Bolaget, köpmannen och den anslutna banken. För att Bolaget ska kunna sälja Y ämnar Bolaget sluta avtal, kallade "Agency Agreements", med olika utländska dotterbolag i koncernen. Ett sådant avtal har getts in i ärendet. Dotterbolagen ska skaffa kunder i form av säljare av varor och tjänster åt Bolaget. Som ersättning för de utförda tjänsterna ska dotterbolagen erhålla en ersättning som är baserad på det växlade beloppet.

Av p. 2 i ingivet Agency Agreement kan utläsas att dotterbolaget har rätt att sluta avtal om Y med köpmän för Bolagets räkning och i Bolagets namn. Av p. 4 framgår att dotterbolagets åtagande bl.a. består i att marknadsföra Y till köpmän, informera Bolaget om köpmännens och deras kunders åsikter om Y, förse köpmännen dels med utbildnings- och reklammaterial om Y, dels med terminaler och sedan hjälp med installation av dessa. Dotterbolaget ska även verka för att Y används så frekvent som möjligt. 
    
Bolaget frågar om det ska redovisa utgående mervärdesskatt på de förmedlingstjänster som tillhandahålls av de utländska dotterbolagen. Bolaget har gett som en förutsättning i ärendet att tillhandahållandet av Y till köpmännen utgör en sådan finansiell tjänst som avses i 3 kap. 9 § ML.

Enligt Skatteverket genomförs de valutaväxlingstjänster som Bolaget i samarbete med en bank tillhandahåller köpmännen, utan någon som helst medverkan av dotterbolagen. Dotterbolagens tillhandahållanden gentemot Bolaget består enligt Skatteverket i att förmå köpmän att ansluta sig till Bolagets system. Detta tillhandahållande har inte någon sådan direkt koppling till de därefter genomförda växlingstjänsterna att dotterbolagens insats kan anses utgöra förmedling avseende dessa tjänster. Bolaget ska därför redovisa utgående mervärdesskatt på de tjänster som förvärvas från de utländska dotterbolagen.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Såvitt här är av intresse ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta (artikel 135.1.e). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 4 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Såsom Skatterättsnämnden uppfattar Bolagets fråga önskas i första hand svar på om de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller Bolaget kan anses som sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML.

Någon definition av begreppet förmedling finns inte i mervärdesskattedirektivet. Uttrycket förmedling i nu gällande direktiv motsvarades av uttrycket förhandling i sjätte direktivet. Beroende på språkversion används i mervärdesskattedirektivet antingen begreppet förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för sjätte direktivet. I det följande används begreppen synonymt med varandra.

EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av undantaget för sådan förhandling av olika slag som omfattades av artikel 13 B d p. 1-5 i sjätte direktivet. 
 
Målet C-235/00 CSC Financial Services Ltd, CSC, (rättegångsspråk engelska) gällde tillämpningen av artikel 13 B d p. 5 i sjätte direktivet på s.k. call centertjänster som ett bolag tillhandahöll sin uppdragsgivare, ett finansinstitut. Domstolen konstaterade i fråga om undantaget för transaktioner och förhandlingar rörande värdepapper, att uttrycket "och förhandlingar" (eng. "including negotiation") inte syftar till att utgöra en definition av det huvudsakliga innehållet i det undantag från skatteplikt som föreskrivs, utan till att utöka bestämmelsens tillämpningsområde till förhandlingsverksamhet (p. 38). Utan att det är nödvändigt att fråga sig exakt vilken räckvidd uttrycket förhandlingar har — vilket för övrigt återfinns i andra bestämmelser i sjätte direktivet och särskilt i punkterna 1-4 i artikel 13 B d — kan det enligt domstolen konstateras att uttrycket i nämnda punkt avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är nämligen en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Verksamheten kan bl.a. bestå i att underrätta parten om tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och (eng. "or") att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning. Denna verksamhets ändamål är således att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har ett eget intresse vad gäller avtalets innehåll (p. 39). Däremot är det inte fråga om förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner (eng. clerical formalities) som har samband med kontraktet till en underleverantör, såsom information till motparten, mottagande och handläggning av ansökningar om att få teckna de värdepapper som avtalet avser. I ett sådant fall intar underleverantören samma ställning som försäljaren av den finansiella produkten och är således inte någon mellanman som inte har partsställning i avtalet på det sätt som avses med bestämmelsen i fråga (p. 40).

Den i ärendet åberopade domen angående Volker Ludwig, C-453/05, gällde visserligen sådan kreditförmedling som avses i artikel 13 B d punkt 1 men är ändå av principiellt intresse för bedömningen av detta ärende. Omständigheterna var i huvudsak följande. Sökanden i målet (Ludwig) agerade på grundval av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktörs (DVAG:s) räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys som genomfördes med hjälp av ett program som DVAG tillhandahöll föreslog Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande översändes till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren. DVAG betalade i sin tur en provision till sin underagent Ludwig för dennes medverkan till att avtal slutits (p. 6-11 och 13). Domstolen erinrade inledningsvis om att de uttryck som används i bestämmelserna om undantag från skatteplikt enligt artikel 13 i sjätte direktivet ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatt ska betalas för varje tjänst som en skattskyldig person tillhandahåller mot vederlag (p. 21). Domstolen anförde att tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkt 1 inte kunde göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i nämnda kreditavtal. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (p. 29 och 33). Domstolen förde vidare (p. 23) ett liknande resonemang om förmedlingstjänstens natur som i punkt 39 och 40 i domen angående CSC. Domstolen betonade att avfattningen av artikel 13 B d punkt 1 i princip inte utesluter att verksamhet bestående i förhandling kan delas upp på flera olika tjänster som därmed kan omfattas av begreppet förhandlingar om krediter i den mening som avses i denna bestämmelse. Det följer av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst (p. 34 och 35). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den emellertid utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (p. 36). Artikel 13 B d punkt 1 utgör följaktligen inte något hinder för att tjänsten avseende förhandlingar om krediter delas upp i två tillhandahållanden, nämligen det ena från huvudagenten, dvs. DVAG, inom ramen för förhandlingarna med kreditgivande finansinstitut, och det andra från underagenten, dvs. Ludwig, i dennes egenskap av förmögenhetsrådgivare, inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna (p. 37). Inte heller utgör själva det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal (p.39). Den omständigheten att en skattskyldig person inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han medverkat, och att denna person inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar följaktligen inte att nämnda person tillhandahåller förhandlingar om krediter som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 1 (p. 40).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Huvudfrågan i ärendet får såsom anförts i det föregående anses vara om det aktuella avtalet ska anses innebära att dotterbolagen tillhandahåller Bolaget en sådan förmedling av en tjänst avseende valutaväxling som är undantagen från skatteplikt. Undantagen från skatteplikt ska, vilket EG-domstolen erinrat om, tolkas restriktivt. Bedömningen ska enligt vad EG-domstolen uttalat i domen Volker Ludwig göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. För att undantaget för förmedling ska bli tillämpligt krävs att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls. Den omständigheten att en skattskyldig person endast agerar som en underentreprenör i samband med att en förmedlingstjänst tillhandahålls hindrar inte att nämnda skattskyldiga person tillhandahåller en förmedlingstjänst som är undantagen från skatteplikt. En grundförutsättning för att även underentreprenörens tjänst ska anses utgöra en förmedlingstjänst får som Skatterättsnämnden uppfattar rättsläget emellertid vara att dennes tjänst i sig kan definieras som en förmedlingstjänst.

De tjänster som dotterbolagen utför består i att kontakta köpmän, dvs. potentiella intressenter av Bolagets valutaväxlingstjänst och på olika sätt informera om tjänsten och i förekommande fall sluta avtal i Bolagets namn med köpmannen av innebörd att dennes kunder ska kunna få tillgång till den valutaväxlingstjänst som Bolaget tillhandahåller. Som anförts inledningsvis ska dotterbolagen även informera Bolaget om köpmännens och kunders åsikter om Y, förse köpmännen med material om Y som tid efter annan beslutas av Bolaget, förse köpmännen med terminaler och installera dessa. Företaget ska även verka för att Y används så frekvent som möjligt.

EG-domstolen har i domen CSC p. 39 gjort uttalanden om vad som ska anses karaktärisera en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denne utger vederlag såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Enligt nämndens bedömning utgör dotterbolagens tjänster inte sådana tjänster. Dotterbolagens verksamhet består således inte i att som mellanman göra det som är nödvändigt för att få till stånd ett avtal om valutaväxling mellan köpmännen och deras kunder. Den egentliga förmedlingstjänsten i det nu aktuella förfarandet utförs i stället av köpmännen. Mellan dotterbolaget och Bolaget finns inte som i målet angående Volker Ludwig något konkret uppdragsförhållande av innebörd att själva förmedlingen delas upp i två tillhandahållanden. De tjänster som dotterbolaget utför framstår enligt nämndens mening därmed inte, på sätt anförs i domen Volker Ludwig (p. 36), som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika för den av köpmännen utförda förmedlingstjänsten uppfylls. Det förhållandet att avtalet mellan Bolaget och dotterbolaget i sig utgör en förutsättning för att köpmännen ska kunna utföra den aktuella förmedlingsinsatsen medför enligt nämndens mening inte någon annan bedömning.

De med ansökan avsedda tjänsterna utgör mot bakgrund av det anförda inte till någon del sådana förmedlingstjänster som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML.

Till den del ansökan ska uppfattas så att svar även önskas på frågan i vad mån de aktuella tjänsterna helt eller delvis ska omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 jämförd med 5 kap. 7 § ML saknas i ärendet tillräckligt underlag för bedömning av den frågan. Nämnden finner därför att ansökan bör avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp