Föreningen är en ideell förening och driver i huvudsak verksamhet avseende [idrottsverksamhet, ...uthyrning] och caféverksamhet. Verksamheten har hittills, med stöd av 4 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte räknats som yrkesmässig. Föreningen önskar att verksamheten ska medföra skattskyldighet till mervärdesskatt och åberopar till stöd för detta att aktuella regler i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) enligt principen om direkt effekt ska ges företräde framför 4 kap. 8 § ML. Föreningen påpekar att det i mervärdesskattehänseende inte råder konkurrensneutralitet mellan att driva [aktuell idrottsverksamhet] i en allmännyttig ideell förening och att driva sådan verksamhet i ett aktiebolag. Aktiebolaget kan i motsats till föreningen tillhandahålla [idrottsverksamheten] med en skattesats på 6 procent och full avdragsrätt.

Skatteverket anser att mervärdesskattedirektivets bestämmelser om beskattningsbar person i artikel 9 i förekommande fall ska ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML och att föreningen då kan anses vara en "skattskyldig person" enligt direktivet dvs. bedriva yrkesmässig verksamhet enligt ML. För att föreningen ska bli skattskyldig enligt ML krävs enligt Skatteverket också att föreningens omsättning av varor och tjänster är skattepliktig dvs. att omsättningen inte är undantagen från skatteplikt. Enligt Skatteverket är omsättningen av tjänster avseende [...uthyrning] och serveringstjänster skattepliktig. När det däremot gäller intäkterna från [aktuell idrottsverksamhet] anser Skatteverket att denna omsättning innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och föreningen tillhandahåller dessa tjänster i egenskap av ideell förening dvs. en organisation utan vinstsyfte. Skatteverket anser att vid en jämförelse mellan ML och mervärdesskattedirektivet uppnås med bestämmelserna i 4 kap. 8 § och 3 kap. 11 a § ML jämfört med artikel 132.1 m och artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet samma resultat dvs. att mervärdesskatt inte ska utgå då en organisation utan vinstsyfte tillhandahåller en idrottstjänst.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Enligt förutsättningarna i ärendet bedriver föreningen verksamhet som vid en tillämpning av bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML inte ska räknas som yrkesmässig. Föreningen får anses göra gällande att bestämmelsen om beskattningsbar person i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet med stöd av principen om s.k. direkt effekt ska ges företräde framför 4 kap. 8 § ML. I avgörandet RÅ 2007 ref. 57 fann Regeringsrätten att en ideell idrottsförening var att bedöma som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Regeringsrätten ansåg att föreningen inte kunde anses vara annat än en skattskyldig person. Det förhållandet att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka regler saknar närmare motsvarighet i mervärdesskattedirektivet, kunde enligt Regeringsrätten inte anses innebära att en särskild svensk reglering av bestämmelserna om omsättningsland åsyftats.

Föreningen och Skatteverket synes ense om att bestämmelsen om beskattningsbar person i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet med stöd av principen om direkt effekt ska ges företräde framför 4 kap. 8 § ML. Nämnden delar, bl.a. med hänsyn till Regeringsrättens ovan återgivna uttalanden, parternas uppfattning i denna fråga.

Fråga uppkommer härefter om föreningen helt eller delvis ska anses skattskyldig för sin verksamhet. Skatteverket och föreningen är ense om att föreningen är skattskyldig för den del av verksamheten som avser [...uthyrning] och caféverksamhet och några omständigheter som tyder på att så inte skulle vara fallet har inte framkommit.

Återstår då bedömning av frågan om föreningens verksamhet avseende [idrottsverksamhet] på sätt föreningen anser är en idrottstjänst som är skattepliktig eller om, vilket Skatteverket gör gällande, denna del av föreningens verksamhet är undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en idrottstjänst som tillhandahålls av en organisation utan vinstsyfte. I ärendet är det ostridigt att den verksamhet som föreningen bedriver genom [aktuell idrottsverksamhet] till sin karaktär är att betrakta som idrottslig verksamhet (jfr prop. 1996/97:10 s. 54).

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap.11 a § första stycket ML såvitt nu är i fråga omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Undantaget gäller enligt andra stycket endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte är att anse som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. I de fall de i 3 kap. 11 a § första stycket ML angivna tjänsterna inom idrottsområdet inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket ML ska skatten enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i artikel 13 A.1 m i det numera upphävda sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet. Bestämmelser med motsvarande innebörd har förts över till mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 132.1 m ska således medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Artikel 98.2 jämförd med bilaga III punkt 14 till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

EG-domstolen har i flera domar bedömt innebörden i och omfattningen av undantaget på idrottsområdet i artikel 13 A.1 m i sjätte direktivet. I målet C‑174/00 Kennemer Golf & Country Club hade domstolen att tolka begreppet "organisation utan vinstsyfte". Domstolen framhöll att undantaget i bl.a. artikel 13 A.1 m syftade till att vissa organisationer med icke-kommersiell verksamhet i mervärdesskattemässigt hänseende ska behandlas på ett förmånligare sätt (p. 19). För att avgöra om en organisation uppfyller villkoret enligt bestämmelsen ska organisationens totala verksamhet beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen (p. 21).

Ideella föreningars verksamhet i mervärdesskattehänseende har bl.a. behandlats i SOU 2002:74, Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv. Utredningen redovisade som sin uppfattning att regeln i 4 kap. 8 § ML inte står i överensstämmelse med bestämmelserna om beskattningsbara personer i det då gällande sjätte direktivet och att den därför inte kunde behållas. Som en nödvändig följd härav föreslog utredningen att hänvisningen i 3 kap.11 a § andra stycket ML till bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML skulle ändras och i stället gälla begreppet "en organisation utan vinstintresse". Härigenom skulle enligt utredningens uppfattning undantaget avse i princip samma krets av subjekt som tidigare, dvs. de allmännyttiga ideella föreningarna (s. 328 f . och s. 670). Utredningens förslag har inte lett till några lagstiftningsåtgärder.

För att omsättning av en tjänst avseende idrottslig verksamhet enligt 3 kap.11 a § första stycket ML ska undantas från skatteplikt krävs, såvitt nu är aktuellt, enligt bestämmelsens andra stycke att tjänsten omsätts av en förening vars verksamhet inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. I enlighet med vad som tidigare anförts ska i detta ärende artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML vilket innebär att föreningen ska anses utgöra en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet. En konsekvens av den lagtekniska konstruktion som valts i 3 kap. 11 a § andra stycket ML, som innebär att undantaget såvitt nu är aktuellt endast gäller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML, blir enligt nämndens uppfattning att föreningen vid en direkt tillämpning av ML inte kan anses uppfylla ordalydelsen i kravet för undantag från skatteplikt i 3 kap.11 a § andra stycket ML. En sådan tolkning får också anses vinna stöd av den s.k. legalitetsprincipen.

Fråga uppkommer härefter om föreningen, trots vad som anförts i föregående stycke, på sätt Skatteverket gör gällande ska anses som en sådan organisation utan vinstsyfte som avses i artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet och att föreningens omsättning av idrottstjänster i form av [aktuell idrottsverksamhet] på den grunden ska anses undantagen från skatteplikt.

Föreningen önskar bli behandlad som en skattskyldig person för att komma i åtnjutande av rätt till avdrag för ingående skatt och därmed behandlas på samma sätt som kommersiella företag som bedriver [sådan idrottsverksamhet]. En tillämpning av mervärdesskattedirektivets nyssnämnda bestämmelse på föreningens [idrottsverksamhet] är enligt principen om s.k. direkt effekt inte möjlig eftersom en direktivbestämmelse kan åberopas av men inte mot en skattskyldig. Det kan för övrigt noteras att undantaget i direktivet enligt EG-domstolen syftar till att vissa organisationer med icke-kommersiell verksamhet i mervärdesskattemässigt hänseende ska behandlas på ett förmånligare sätt. En tillämpning av direktivet på föreningens verksamhet skulle få motsatt resultat. Vidare utgör den mervärdesskatterättsliga principen om skatteneutralitet hinder mot att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende ( se t.ex. EG-domstolens dom i mål C‑216/97 Gregg p. 20).

Enligt EG-rätten är de nationella domstolarna vid tillämpning av nationell rätt skyldiga att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av ett direktivs ordalydelse och syfte så att det resultat som avses med direktivet uppnås och därmed agera i överensstämmelse med artikel 249 tredje stycket EG (se t.ex. EG‑domstolens dom i mål C-106/89 angående Marleasing SA p. 8). Som nämnts i det föregående innebär det lagtekniska sambandet mellan 4 kap. 8 § ML och 3 kap. 11 a § andra stycket ML i ett fall som det nu aktuella, där en ideell förening enligt principen om direkt effekt ska behandlas som en beskattningsbar person, att undantagsbestämmelsen i 3 kap. 11 a § andra stycket med hänsyn till bestämmelsens ordalydelse inte kan omfatta föreningens verksamhet. Med detta synsätt finns det inte någon nationell bestämmelse vars innebörd ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och någon EG-konform tolkning är därmed inte möjlig (jfr det redovisade utdraget ur Marleasing).

Det anförda leder sammanfattningsvis nämnden till slutsatsen att föreningen är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av tjänster avseende [idrottsverksamhet, ...uthyrning] och caféverksamhet.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att ansökan ska avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf. (skiljaktig), Ohlson (skiljaktig), Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), Odéen, Rabe, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich

Skiljaktig mening

Svanberg, Ohlson och Harmsen Hogendoorn är skiljaktiga och anför följande.

Föreningen är enligt sina stadgar en ideell förening som är ansluten till Y‑förbundet och därigenom även till Sveriges Riksidrottsförbund. Föreningens ändamål är bl.a. att främja [aktuell idrottsverksamhet] i Sverige på sätt anges i Y-förbundets stadgar. Y-förbundet har enligt sina stadgar till uppgift att främja [idrottsverksamheten] i alla dess grenar samt därtill anknuten verksamhet. Förbundet ska därvid verka för utbildning i bl.a. [idrotten], för organiserandet av [tävlingar inom idrotten] m.m.

Föreningens huvudsakliga verksamhet består i att bedriva [aktuell idrottsverksamhet]. Föreningen bedriver även tävlingsverksamhet, [hyr ut ...] samt bedriver servering i medlemscafeteria.

Enligt förutsättningarna i ärendet är föreningen en sådan allmännyttig ideell förening som inte är skattskyldig till inkomstskatt enligt 7 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229). Föreningen faller därmed även utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt då den enligt 4 kap. 8 § ML inte anses bedriva yrkesmässig verksamhet.

Föreningens ansökan med kompletterande handlingar får uppfattas så att föreningen önskar ett förhandsbesked som innebär att den med direkt tillämpning av artikel 9 och artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet ska anses skattskyldig för all sin verksamhet.

I likhet med majoriteten anser vi att artikel 9 i mervärdesskattedirektivet med tillämpning av principen om direkt effekt ska ges företräde framför bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML.

Föreningen ska därför i egenskap av beskattningsbar person anses bedriva en sådan ekonomisk verksamhet som medför att föreningen blir skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning inom landet i den mån omsättningen inte är undantagen från skatteplikt.

För att avgöra om föreningens tillhandahållanden ska omfattas av skatteplikt eller inte måste en bedömning göras av varje verksamhetsgren för sig. I fråga om den del av verksamheten som avser [...verksamhet] anser vi i likhet med majoriteten att den till sin karaktär är sådan att den utgör idrottslig verksamhet. Detta får även anses gälla för tävlingsverksamheten. En prövning ska därför göras av om omsättningen av dessa tjänster kan anses omfattad av det undantag från skatteplikt som gäller för idrottstjänster i ML och dess motsvarighet i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 3 kap. 11 a § ML första stycket undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller enligt andra stycket endast om tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Bestämmelserna i 3 kap. 11 a § ML är baserade på artikel 132.1 m i mervärdesskattedirektivet enligt vilken medlemsstaterna ska undanta vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Enligt artikel 134 ska artikel 132.1 m inte tillämpas beträffande transaktioner som inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna (a) eller det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom att de utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (b). Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 A.1 m resp.13 A.2 b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Den första fråga som aktualiseras i ärendet rör det rekvisit som anger tillhandahållaren av de aktuella tjänsterna. I direktivet krävs att tillhandahållaren är en organisation utan vinstsyfte. I 3 kap. 11 a § ML krävs att fråga är om en förening vars verksamhet inte är yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Bestämmelsen i ML har således en lagteknisk konstruktion som inte överensstämmer med direktivets. Frågan är om denna utformning kan anses hindra en EG-konform tolkning och att bestämmelsen i artikel 132. m som medlemsländerna är skyldiga att införa därmed inte införts på ett korrekt sätt av Sverige.

Enligt artikel 249 i EG-fördraget som reglerar rättsakterna, ska direktiv med avseende på det resultat som uppnås vara bindande för varje medlemsstat till viket det är riktat, men ska överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Vidare ska nationella bestämmelser till följd av medlemsländernas lojalitetsplikt enligt artikel 10 EG så långt det är möjligt enligt den nationella rättsordningen, tolkas i konformitet med direktivets ordalydelse och syfte (se t. ex. EG-domstolens dom i mål C-106/89).

Hänvisningen i 3 kap. 11 a § andra stycket ML till 4 kap. 8 § samma lag får enligt vår mening ses som den metod som valts i den svenska rättsordningen för att avgränsa vilka tillhandahållare som kan komma i fråga vid tillämpningen av undantaget från mervärdesskatteplikt. Hänvisningen syftar således endast till att peka ut de subjekt som enligt svensk skatterättslig terminologi bäst motsvarar de subjekt som i mervärdesskattedirektivet betecknas som organisationer utan vinstsyfte. För en sådan tolkning talar också idrottsundantagets tidigare lydelse. De subjekt som då omfattades av undantaget betecknades som föreningar vars inkomst av näringsverksamhet var frikallad från skattskyldighet enligt 7 § 5 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. I propositionen till grund för bestämmelsen uttalades vidare i samband med att bestämmelsen prövades mot EG-rätten, att med icke vinstgivande subjekt torde kunna avses offentligrättsliga subjekt och allmännyttiga ideella föreningar (prop. 1996/97:10 s.41 f .). Till detta kommer att den hänvisning som idag görs till 4 kap. 8 § inte begränsar tillämpningsområdet för 3 kap. 11 a § på annat sätt än att - i enlighet med direktivets syfte - snäva in kretsen av de tillhandahållare som kan komma i fråga för idrottsundantaget. Någon koppling till den materiella innebörden av 4 kap. 8 § finns således inte. Att en förening idag kan undgå skattskyldighet för omsättning av idrottstjänster genom att åberopa antingen 4 kap. 8 § ML eller 3 kap. 11 a § ML stöder också tolkningen att bestämmelserna är fristående från varandra i materiellt hänseende. Mot bakgrund av det anförda anser vi till skillnad mot majoriteten att det i 3 kap. 11 a § ML finns en klar lagregel som syftar till att motsvara direktivets i nu aktuellt avseende och vars innebörd är möjlig att tolka konformt med direktivbestämmelsen såsom denna uttolkas av EG-domstolen.

Fråga uppkommer därefter vad en sådan EG-konform tolkning av 3 kap. 11 a § ML ger vid handen.

I EG-domstolens dom i mål C- 253/07, Canterbury Hockey Club uttalas bl.a. följande. Ändamålet med artikel 13 A i sjätte direktivet är att vissa verksamheter av allmänintresse ska undantas från skatteplikt. Vad beträffar idrottslig eller fysisk träning, såsom verksamhet av allmänintresse, syftar undantaget i artikel 13 A .1 m i sjätte direktivet till att uppmuntra denna typ av verksamhet, men innehåller inte någon bestämmelse som innebär att alla tjänster som är kopplade till sådan verksamhet generellt undantas från mervärdesskatt (p. 19). För att tjänsterna ska kunna omfattas av undantaget ska de i enlighet med artikel 13 A .1 m och artikel 13 A. 2 b vara nära kopplade till idrottslig träning och vara väsentliga för densamma då de som faktiskt kommer i åtnjutande av tjänsterna är de personer som ägnar sig åt idrott. Tjänster som inte uppfyller dessa villkor, bland annat de tjänster som har en koppling till idrottsklubbarna eller driften av dessa kan inte anses omfattade av undantaget. Slutligen utesluts enligt artikel 13 A .2 b sådana tjänster från tillämpningsområdet som syftar till att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (p. 32 och 33).

När det gäller begreppet "organisationer utan vinstsyfte" i artikel 13 A .1 m har EG‑domstolen i mål C-174/00, Kennemer Golf & Country Club anfört bl.a. följande. Vid kvalificeringen av en organisation som en organisation utan vinstsyfte ska själva organisationen beaktas och inte de tjänster som den tillhandahåller enligt nämnda artikel. Således ska organisationens totala verksamhet beaktas, inklusive den verksamhet som bedrivs som ett komplement till de tjänster som avses i bestämmelsen (p. 21). Kvalificeringen ska vidare göras utifrån organisationens verksamhetsföremål. Organisationen ska således — till skillnad från ett kommersiellt företag — inte ha som verksamhetsföremål att generera vinst till medlemmarna (p. 26). En organisation kan kvalificeras som en organisation utan vinstsyfte även om den systematiskt strävar efter att generera överskott, om den sedan avsätter överskottet för utförandet av de tjänster som den tillhandahåller (p. 35).

Enligt vår mening får den [idrottsverksamhet inbegripet tävlingsverksamheten] som föreningen bedriver enligt sina stadgar anses som en sådan verksamhet av allmänintresse som har till syfte att uppmuntra idrottslig eller fysisk träning för medlemmarna och som därmed kan omfattas av undantaget från skatteplikt. När det gäller föreningens uthyrnings- och caféverksamhet framgår inte klart av underlaget om dessa verksamhetsgrenar endast kommer medlemmarna tillgodo eller även hänför sig till driften av föreningen och därför inte är absolut nödvändiga för [idrottsverksamheten]. Det är därmed inte möjligt att avgöra om föreningens verksamhet i dessa avseenden kan omfattas av undantaget eller inte. Av handlingarna framgår att [idrottsverksamheten] utgör den klart övervägande delen av föreningens totala verksamhet. Vidare framgår inte annat än att föreningen använder sig av verksamhetsöverskottet för att utföra de tjänster som den tillhandahåller och inte för att generera vinst åt sina medlemmar. Även med beaktande av den osäkerhet som råder beträffande uthyrnings- och caféverksamheten får föreningen därmed anses som en organisation utan vinstsyfte. Undantaget i 3 kap. 11 a § ML är därför tillämpligt i vart fall i fråga om [idrottsverksamheten].

Om det grundläggande syftet med de transaktioner som föreningen utför är att vinna ytterligare intäkter åt föreningen genom att direkt konkurrera med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt — vilket föreningen synes göra gällande i ärendet — ska verksamheten enligt artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet inte undantas. Den fråga som uppkommer är således om föreningen kan vara skattskyldig för [idrottsverksamheten] på grund av att artikel 134 b i mervärdesskattedirektivet skulle kunna ha direkt effekt. Enligt vår mening är emellertid den frågan inte av en sådan beskaffenhet att den bör prövas inom ramen för detta ärende. En sådan prövning skulle nämligen förutsätta att föreningen hade belyst frågan i sin ansökan på ett ingående sätt i såväl rättsligt som sakligt hänseende. Något sådant bedömningsunderlag finns inte.

Med hänsyn till det anförda anser vi att nämnden hade bort meddela följande förhandsbesked och beslut.

Föreningen kan inte anses skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av [aktuell idrottsverksamhet] eller tjänster avseende tävlingsverksamhet, vare sig vid en EG‑konform tolkning av ML:s bestämmelser eller enligt ML i förening med en direkt tillämpning av mervärdesskattedirektivets bestämmelser om beskattningsbar person.

Ansökan besvaras i enlighet härmed. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisar nämnden densamma.