Av handlingarna i ärendet framgår bl.a. följande. Bolaget erbjuder ett brett sortiment av produkter och tjänster[. En] del av Bolagets tillverkning exporteras. [Enheten] Y har ansvaret för att hantera samt låta reparera [produkter] som levererats inom och utanför Sverige. När Bolaget ska reparera en produkt som sålts till en köpare utanför EU påförs Bolaget sedan den 1 januari 2008 mervärdesskatt såsom för import när produkten förs in i Sverige. Mervärdesskatten påförs med anledning av en lagändring som vid nämnda tidpunkt gjordes i 2 kap. 5 § lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. Efter det att produkten har reparerats skickas den tillbaka till kunden som betalar för reparationen. Teoretiskt skulle Bolaget kunna ansöka om att få tillämpa tullförfarandet aktiv förädling enligt suspensionssystemet och härigenom inte behöva betala någon mervärdesskatt vid importen av produkten. Med hänsyn till det komplicerade regelverk och de villkor som är kopplade till detta tullförfarande är det dock inte ett praktiskt alternativ för Bolaget. En förutsättning för Bolagets ansökan är därför att nämnda tullförfarande inte tillämpas och att Bolaget är skyldigt att betala mervärdesskatt när de produkter som ska repareras förs in till Sverige.

I ärendet har Bolaget beskrivit två för ansökan representativa fall. (...).

Bolaget vill i första hand ha svar på frågan om avdrags- eller återbetalningsrätt föreligger för den mervärdesskatt som påförs Bolaget i samband med att Bolaget i eget namn importerar en tidigare såld produkt för att reparera den i Bolagets reparationsverksamhet i Sverige för att därefter åter exportera produkten direkt till kunden. Om rätt till avdrag eller återbetalning inte föreligger frågar Bolaget om det blir en annan bedömning om det i samband med försäljningskontraktet ingås ett serviceavtal avseende den aktuella produkten (...) enligt vilket Bolaget åtar sig att utföra service och reparationer under en viss tidsperiod och den aktuella importen sker under denna tidsperiod.

Bolaget betonar att kunden ofta kräver ett serviceavtal när Bolaget säljer nya produkter (...). Bolaget garanterar genom sådana avtal att reservdelar och reparationer kan tillhandahållas även efter garantitidens utgång. Om Bolaget inte ingår ett serviceavtal med kunden har Bolaget likväl ett informellt åtagande enligt gängse branschpraxis att tillhandahålla reservdelar och reparationer som sträcker sig betydligt längre än den formella garantiperioden. Bolaget påtalar vidare att en mycket viktig orsak till att Bolaget genomför aktuella importer för reparationer är att Bolaget vill kunna undersöka varför felen uppkommer för att därigenom kunna skapa bättre produkter för framtiden. I många fall skulle det vara betydligt billigare för Bolaget att låta kunden kassera den trasiga produkten och skicka en ersättningsprodukt men Bolaget väljer ändå regelmässigt att återkalla de trasiga produkterna.

Bolaget anser att aktuella reparationstjänster i sig är omsatta utomlands enligt bestämmelsen i 5 kap. 19 § 3 ML. Det innebär att återbetalningsrätt med stöd av 10 kap. 12 § ML ligger nära till hands. Reparationstjänsterna är emellertid också mycket nära kopplade till Bolagets tidigare försäljningar vilket ger stöd för att avdragsrätt bör föreligga även enligt 8 kap. 3 § ML. Med utgångspunkt i EU-domstolens praxis bör enligt Bolaget kostnaden för importen anses utgöra en del av kostnadskomponenterna i reparationstjänsten och därför anses återbetalningsgill på denna grund. I vart fall bör kostnaden för importen anses utgöra en allmän omkostnad i Bolagets verksamhet och därför anses utgöra en kostnadskomponent i Bolagets samtliga produkter och tjänster och på den grunden anses avdragsgill.

Skatteverket åberopar bl.a. verkets bedömning i en styrsignal meddelad den 2 april 2008 som behandlar avdragsrätt för mervärdesskatt vid import av varor för reparation. När det gäller import av varor för utförande av en reparationstjänst inom ramen för ett av importören lämnat garantiåtagande får importen enligt styrsignalen anses utgöra ett led i den ursprungliga omsättningen av varorna. Skatteverket anser därför att importören i sådana fall har avdragsrätt för den vid importen påförda skatten. I det nu aktuella ärendet anser Skatteverket liksom Bolaget att Bolagets reparationstjänster får anses omsatta utomlands genom export enligt bestämmelsen i 5 kap. 19 § 3 ML. Eftersom Bolagets ifrågavarande tjänster således inte är omsatta inom landet uppkommer inte någon skattskyldighet vid omsättningen och den aktuella ingående skatten omfattas då inte av reglerna om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML. Den som omsätter varor eller tjänster genom export kan emellertid ha rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 12 § ML. Det är dock samma rättsliga grund som gäller såväl för avdragsrätt enligt 8 kap. ML som för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 12 § ML. De varor som Bolaget importerar ägs inte av Bolaget utan av någon annan. Varorna importeras endast för att repareras. De förvärvas varken för omsättning inom eller utom landet eller för användning som anläggningstillgångar i Bolagets verksamhet. Enligt Skatteverkets mening kan varorna därför inte anses använda eller förbrukade i Bolagets verksamhet på sådant sätt som avses i 8 kap. 3 § ML, särskilt inte mot bakgrund av vad som anförs i prop. 1993/94:99 s. 209. Den mervärdesskatt som Bolaget påförs vid importen av de aktuella varorna faller därför enligt Skatteverkets uppfattning utanför räckvidden för avdragsbestämmelserna i 8 kap. 3 § ML och återbetalningsbestämmelserna i 10 kap. 12 § ML. Varor, som ägs av någon annan och som importeras för reparation, utgör inte i sig en kostnadskomponent i den utförda reparationstjänsten. Den vid importen påförda mervärdesskatten är därför inte direkt och omedelbart hänförlig till importörens reparationsverksamhet. Den är inte heller en för hela verksamheten allmän omkostnad som på den grunden hade kunnat medföra avdragsrätt. Den omständigheten att importen och reparationen utförs inom ramen för ett med kunden träffat serviceavtal påverkar inte bedömningen.

Rättsligt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Av 2 § sista stycket 2 samma kapitel framgår att ingående skatt också utgörs av skatt som hänför sig till import till landet.

Enligt vad som anförs i förarbetena föreligger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Förvärvet eller införseln av varan eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten som ska föranleda avdragsrätt för ingående skatt (prop. 1993/94:99 s. 209).
 
Enligt 5 kap. 19 § 3 ML anses en omsättning av tjänster enligt någon av 4-18 §§ som omsättning utomlands då det är fråga om tjänster som består av arbete på lös egendom, om egendomen förvärvats eller importerats för att undergå sådant arbete inom EG och egendomen efter det att arbetet utförts, transporteras ut ur EG av den som tillhandahåller tjänsterna, eller av kunden om denne inte är etablerad inom landet eller för någonderas räkning. Intill den 1 januari 2010 fanns motsvarande bestämmelse i 5 kap. 11 § 3 ML.

Den som omsätter varor eller tjänster genom export har enligt 10 kap. 12 § ML rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen sker utanför EG. Rätten till återbetalning gäller under förutsättning att omsättningen är skattepliktig eller undantagen från skatteplikt enligt i paragrafen närmare angivna bestämmelser. Av 10 kap. 13 § ML i dess lydelse från och med den 1 januari 2010 framgår att rätten till återbetalning enligt bl.a. 12 § endast omfattar sådan skatt som skulle ha varit avdragsgill enligt ML om verksamheten hade medfört skattskyldighet.

Bestämmelsen om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i artikel 168 a och e i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt dessa bestämmelser ska en beskattningsbar person ha rätt att, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala, dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats
— för varor som levererats eller kommer att levereras till honom eller för tjänster som tillhandahållits eller kommer att tillhandhållas honom av en annan beskattningsbar person (punkt a) eller
— för varor som importerats till medlemsstaten (punkt e),
i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.
I artikel 169 finns bestämmelser som motsvarar dem om återbetalning i 10 kap. 12 § ML.

Bestämmelsen i 5 kap. 19 § 3 ML motsvaras av artikel 146.1.d i mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 169 b föreligger vidare rätt till avdrag för eller återbetalning av sådan mervärdesskatt som avses i artikel 168 i den mån varorna eller tjänsterna används för transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt bl.a. artikel 146.

EU-domstolen har i flera mål utvecklat innebörden av bestämmelserna om avdragsrätt i sjätte direktivet. Domstolen har till en början framhållit att avdragsrätten utgör en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och att den i princip inte får inskränkas. Syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet ska följaktligen garantera en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet oavsett verksamhetens syfte och resultat, under förutsättning att denna, i princip, är mervärdesskattepliktig i sig. Det följer av fast rättspraxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger för att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska tillerkännas den beskattningsbara personen och för att omfattningen av en sådan rätt ska kunna avgöras. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. Den beskattningsbara personen tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den beskattningsbara personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor och tjänster som denne tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Däremot gäller att när varor eller tjänster förvärvas av den beskattningsbara personen för att användas i verksamhet som är undantagen från mervärdesskatteplikt eller inte faller inom tillämpningsområdet för mervärdesskatt, ska det inte påföras någon utgående mervärdesskatt och inte heller ske något avdrag för ingående sådan (pp. 55—59 i domen i mål C‑29/08 AB SKF och där anmärkta rättsfall).

Skatterättsnämndens bedömning

En förutsättning för Skatterättsnämndens prövning är att Bolaget blir skyldigt att erlägga mervärdesskatt på grund av import av de varor som ska repareras. Att det föreligger en sådan skyldighet bekräftas av Tullverket i det i ärendet inhämtade yttrandet från verket.

Parterna är ense om att de omfrågade reparationstjänsterna utgör sådana tjänster i form av arbete på lös egendom som omfattas av 5 kap. 19 § 3 ML (intill den 1 januari 2010 av 5 kap. 11 § 3 ML). Skatterättsnämnden delar denna bedömning. Reparationstjänsterna ska därmed anses omsatta utomlands och inte beskattas här. Eftersom omsättningen äger rum utanför EU är tjänsterna  omsatta genom export (1 kap. 10 § ML). Frågan i ärendet är därför om Bolaget med stöd av 10 kap. 12 § ML har rätt till återbetalning av den mervärdesskatt som Tullverket påför i samband med importen av aktuella varor. Som framgår av 10 kap. 13 § ML är det endast sådan skatt som skulle ha varit möjlig att dra av som kan återbetalas (prop. 2009/10:15 s. 219).

För att rätt till avdrag enligt 8 kap. 3 § första stycket ML ska föreligga i en verksamhet som medför skattskyldighet krävs, såvitt nu är av intresse, att den ingående skatten hänför sig till import i verksamheten. Av de återgivna förarbetsuttalandena till 8 kap. 3 § ML framgår att en vara eller tjänst är att anse som införd i en verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i denna.

Den bestämmelse i mervärdesskattedirektivet (artikel 146.1.d) som 5 kap. 19 § 3 ML ska tolkas mot har i systematiskt hänseende utformats som ett undantag från skatteplikt. Enligt en särskild regel i direktivet (artikel 169 b) föreligger ändå rätt till avdrag för eller återbetalning av mervärdesskatt som har betalats för varor som importerats, i den mån varorna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner (eng. "are used for the purposes of the taxed transactions of a taxable person").

Den fråga som aktualiserats i ärendet är således densamma enligt båda regelverken, nämligen om den ingående skatt som är hänförlig till importen i fråga kan anses avse varor som "används" för den aktuella reparationsverksamheten i ML:s och direktivets mening.

Orsaken till att varorna förs in i Sverige är att Bolaget i sin genom Y bedrivna reparationsverksamhet ska utföra vissa reparationer på dem och därefter skicka tillbaka varorna till kunden. Införseln av varorna är grundläggande för reparationsverksamheten i nu aktuellt avseende och en förutsättning för att den ska kunna bedrivas. I den meningen kan varorna enligt Skatterättsnämndens uppfattning anses komma till "användning" i reparationsverksamheten. En sådan tolkning av begreppet "användning" får också anses stämma överens med begreppets innebörd enligt allmänt språkbruk (jfr EU-domstolens dom i mål C-83/99 Kommissionen mot Spanien pp. 17—21 och C-253/07 Canterbury Hockey Club p. 26—27).

Skatteverket framhåller att de varor som Bolaget importerar inte ägs av Bolaget utan av någon annan. Varorna förvärvas enligt verket varken för omsättning inom eller utom landet eller för användning som anläggningstillgångar i Bolagets verksamhet.

Nämnden har av nyssnämnda skäl funnit att varorna som Bolaget importerar ska anses använda i reparationsverksamheten. Vid sådant förhållande föreligger enligt direktivet en rätt till avdrag för eller återbetalning av den mervärdesskatt som betalats för importen av varorna (artikel 169 b jämfört med artikel 168 e). För att en beskattningsbar person ska få en sådan rätt uppställs inte något krav på att äganderätten till de importerade varorna övergår till honom. Avdragsrätten för importskatt skiljer sig i det avseendet från den rätt till avdrag som föreligger enligt den allmänna bestämmelsen i direktivet (artikel 168 a ). För avdragsrätt enligt sistnämnda bestämmelse förutsätts nämligen att skatten avser varor som levererats till den beskattningsbara personen, dvs. övergått till honom med rätt att såsom ägare förfoga över varorna (artikel 14.1).

Med hänsyn till dessa omständigheter bör enligt Skatterättsnämndens uppfattning den mervärdesskatt som påförs Bolaget när varorna förs in i landet betraktas som ingående skatt som hänför sig till "import i verksamheten" med den innebörd detta begrepp bör ges vid den nu aktuella tillämpningen av 8 kap. 3 § första stycket ML.

Kostnaden för den ingående skatten får vidare anses ha ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som omfattas av 5 kap. 19 § 3 ML. Dessa transaktioner utgör omsättningar utomlands och faller i systematiskt hänseende utanför tillämpningsområdet för ML (jfr motsatsvis 1 kap. 1 § första stycket 1 ML). Enligt direktivet omfattas transaktionerna däremot av tillämpningsområdet för mervärdesskatt men är som framgått undantagna från skatteplikt. Denna skillnad mellan bestämmelsernas lagtekniska konstruktion har dock inte ansetts medföra någon skillnad i praktiken(se SOU 2002:74, Del 1 s. 62 f.). Den ingående skatten hänförlig till varor och tjänster som används i verksamheten är återbetalningsbar enligt såväl ML (10 kap. 12 §) som direktivet (artikel 169 b).

Vid dessa förhållanden får förutsättningar för rätt till återbetalning av den  ingående skatt som avses med ansökan anses vara uppfyllda. En sådan tolkning stämmer också överens med den EU-rättsliga principen att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv. Bedömningen får även i övrigt anses förenlig med EU-rätten på det sätt den har kommit till uttryck i EU-domstolens praxis (SKF pp. 55‑59).

Det anförda innebär att Bolaget enligt 10 kap. 12 § ML har rätt till återbetalning av den ingående skatt som påförs Bolaget i enlighet med förutsättningarna för den första frågan. Med denna bedömning förfaller Bolagets andra fråga.

Beslutande: Svanberg, ordf., Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich