X AB ("Bolaget") ger ut böcker i inbunden form, i pocketformat och som ljudböcker. För dessa omsättningar tillämpar Bolaget skattesatsen 6 procent. Bolaget tillhandahåller också datorfiler i form av e-böcker. Dessa laddas ner på kundens dator eller på en s.k. läsplatta. Bolaget anser att läsplattan utvecklats till att ge samma läsupplevelse som den tryckta boken varför e-boken är att uppfatta som bara ytterligare en variant i Bolagets bokutgivning. (...).

Bolaget vill veta om (...) 6 procent mervärdesskatt vid försäljning av en e-bok är (...) i överensstämmelse med, såsom ansökan får förstås, rådets direktiv 2009/47/EG om ändring av direktiv 2006/112/EG vad gäller reducerade mervärdesskattesatser. Enligt Bolaget anges i nämnda direktiv att reducerad skattesats kan tillämpas på alla böcker avsedda för ett fysiskt medium, vilket en läsplatta enligt Bolaget är.

Bolaget hänvisar vidare till Justitiedepartementets promemoria Konsumenttjänster m.m., Ds 2009:13, i vilken föreslås att konsumentköplagen ska bli tillämplig på köp av en s.k. nätvara, vilket är ett nytt begrepp. Härmed avses enligt promemorian det fall att en näringsidkare mot betalning överför musik, film eller annat verk. Med anledning härav undrar Bolaget vilken inverkan på bedömningen av Bolagets fråga den föreslagna ändringen i konsumentköplagen skulle ha om den redan hade trätt i kraft.

Skatteverket anser att omsättning av e-böcker omfattas av skattesatsen 25 procent. E-böcker tillhandahålls i form av en elektronisk fil som t.ex. kan läsas på en dator eller en läsplatta. Tillhandahållandet av en sådan fil ska mervärdesskatterättsligt behandlas som omsättning av en tjänst och inte en vara. En eventuell ändring i konsumentköplagen avseende köp av musik, film eller annat verk på nätet hade enligt Skatteverket inte ändrat verkets bedömning av Bolagets ansökan.

Bolaget har i ärendet gett in ett rättsutlåtande (...) angående tillämplig skattesats vid försäljning av läsplattor och e-böcker. I utlåtandet anförs bl.a. att övervägande skäl talar för att den låga skattesatsen också kan tillämpas vid separat försäljning av e-böcker för nerladdning till läsplatta.

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. omsättning av vissa angivna varor som t.ex. böcker, broschyrer, häften och liknande alster, under förutsättning att de inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. Av punkt 3 framgår vidare såvitt nu är av intresse, att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av radiotidningar och kassettidningar och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger en uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av punkt 1.

I förarbetena till bestämmelserna i 7 kap. 1 § tredje stycket ML (prop. 2001/02:45 s. 30) anförs bl.a. följande.

"Med vara förstås enligt mervärdesskattelagen materiellt ting. Allt som inte är varor anses utgöra tjänster. Enligt en internationellt accepterad princip är sådant som levereras elektroniskt, ("on line") t.ex. via Internet, att anse som tjänster. Det som traditionellt sett är en vara, men som med den nya tekniken kan levereras elektroniskt, och därmed mervärdesskatterättsligt anses som tjänster, brukar normalt benämnas digitaliserade produkter (eller virtuella produkter). Dessa tjänster kan inte anses omfattas av den möjlighet som ges i det sjätte direktivet att tillämpa låg skattesats på vissa i direktivet särskilt angivna varor och tjänster. Den nu föreslagna skattesänkningen omfattar därför enbart omsättningen av själva varan varför skattesatsen vid försäljning av digitaliserade böcker eller tidskrifter, dvs. där texten levereras över Internet, fortfarande är 25 procent. För det fall det tryckta materialet översänds till en bokhandlare eller tidningsdistributör för att skrivas ut i hans lokal (s.k. "print on demand") gäller den lägre skattesatsen inte för överföringen till återförsäljaren utan enbart för försäljningen av den fysiska varan. Beställningar via Internet kan också avse själva varan, såsom vid postorder. För sådana fysiska varuleveranser ("off line") av böcker och tidskrifter gäller skattesatsen 6 procent."

Den 1 juli 2003 infördes nya regler för redovisning av mervärdesskatt vid elektronisk handel med tjänster (SFS 2003:220). Av 5 kap. 18 § 12 c framgår att tillhandahållande av bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst utgör elektroniska tjänster. I förarbetena, prop. 2002/03:77, anförs bl.a. att med elektroniska tjänster avses även vad som ibland betecknas som digitaliserade eller virtuella varor. Det medför att varor som traditionellt har levererats i form av materiell vara kommer att behandlas som tjänster när de levereras i digital form (s. 34).

ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet följer att de reducerade skattesatserna endast får tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. Hit hör tillhandahållande av böcker på alla typer av fysiska bärare, se punkt 6 i bilaga III i punktens lydelse enligt det tidigare nämnda direktivet 2009/47/EG.  

Av det kommissionsförslag, KOM(2008) 428, som låg till grund för direktiv 2009/47/EG framgår bl.a. följande beträffande punkt 6 i bilaga III.

"Med gällande lydelse täcks bara böcker på papper. Av neutralitetsskäl krävs en utvidgning, så att även sådana böcker omfattas som finns på cd-skivor, cd-romskivor eller andra liknande fysiska medier och som i huvudsak har samma informationsinnehåll som tryckta böcker".

Enligt artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet får reducerad skattesats inte tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg.

I bilaga II till mervärdesskattedirektivet ges exempel på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg i enlighet med beskattningslandsreglerna i artikel 58 och artikel 59 första stycket k. Ett sådant exempel är "Tillhandahållande av bilder, texter och upplysningar samt av databasåtkomst" (bilaga II punkt 3).

Av rådets förordning (EG) nr 1777/2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG (sjätte direktivet) framgår att tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg enligt artikel 9 2 e tolfte strecksatsen och bilaga L i sjätte direktivet (numera artiklarna 58 och 59 första stycket k i mervärdesskattedirektivet samt bilaga II till det direktivet) "ska inbegripa tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik" (artikel 11.1 i förordningen). I synnerhet omfattas sådana tjänster som anges i bl.a. bilaga I till nämnda förordning (artikel11.2 f ). Bland åsyftade tjänster nämns "det digitaliserade innehållet i böcker och andra elektroniska publikationer" (förordningens bilaga I punkt 3 c).

Skatterättsnämndens bedömning

Genom den ändring av mervärdesskattedirektivet som gjordes genom direktiv 2009/47/EG rörande reducerade skattesatser kom punkt 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet att omfatta tillhandahållande av böcker på alla typer av fysiska bärare. Ändringen gjordes för att klargöra vad som avsågs med hänvisningen till "böcker" i punkt 6 och för att uppdatera punkten till den tekniska utvecklingen (se skäl 4 till direktiv 2009/47/EG).

Den ändrade ordalydelsen av punkt 6 ger enligt nämndens mening inte stöd för annan tolkning än att genom direktiv 2009/47/EG utvidgades begreppet böcker i punkt 6 från att enbart ha omfattat tryckta böcker på papper till att omfatta även böcker på andra fysiska medier med i huvudsak samma informationsinnehåll som en bok; jämför den tidigare redovisade motiveringen till punkt 6 i kommissionens förslag KOM(2008) 428. Således omfattar punkt 6 numera såväl tryckta böcker som böcker på andra fysiska medier såsom t.ex. cd-skivor. Gemensamt för dessa medier är att de i mervärdesskatterättsligt hänseende utgör varor.

Det kan noteras att punkt 6 i bilaga III i lydelse enligt direktiv 2009/47/EG inte medfört några ändringar i innehållet i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML vilket kan tolkas som att lagstiftaren funnit att lydelsen av dessa bestämmelser är i överensstämmelse med nämnda direktiv. Därtill kommer, enligt principen om EU-konform tolkning, att den nationella rätten ska tolkas mot bakgrund av ett direktivs ordalydelse och syfte. Det anförda innebär att även enligt ML är det endast böcker återgivna på olika fysiska medier som omfattas av reducerad skattesats. 

Av artikel 98.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer som framgått att de reducerade skattesatserna inte får tillämpas på tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Till sådana tjänster hör enligt den tidigare nämnda förordningen (EG) nr 1777/2005 det digitaliserade innehållet i bl.a. böcker. Direktiv 2009/47/EG medförde enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte några förändringar beträffande e-böcker och deras mervärdesskatterättsliga klassificering som elektroniskt tillhandahållna tjänster.

Sammanfattningsvis innebär vad som anförts att bestämmelserna om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 och 3 ML inte är tillämpliga på ett sådant tillhandahållande av en e-bok som frågan avser utan mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållandet. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med den bedömningen.

Bolaget har även frågat om bedömningen hade blivit annorlunda om den föreslagna ändringen i konsumentköplagen avseende köp av nätvara redan hade trätt i kraft. Den föreslagna ändringen har emellertid inte resulterat i någon ny lagstiftning och kan därför inte ligga till grund för någon bedömning. Med hänsyn härtill kan något förhandsbesked inte lämnas i denna fråga utan ansökan ska avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson