A äger skogsfastigheter om sammanlagt cirka (...) hektar produktiv skogsmark. Fastigheterna består nästan enbart av skogsmark, några enstaka byggnader finns, bl.a. ett bostadshus där familjen bor.

A har för avsikt att avyttra en av sina skogsfastigheter, (...) i (...) kommun och att fortsätta att bedriva skogsbruk på övriga skogsfastigheter. Alternativt avser han att avyttra hela skogsbeståndet på en gång. Det kan då bli fråga om en eller flera köpare av fastigheterna. I båda fallen kommer A att anlita fastighetsmäklare för försäljningsuppdragen.

A vill veta om det föreligger avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till hans förvärv av fastighetsmäklartjänster vid försäljning av (...), (fråga 1). Vidare vill A veta om det föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till hans förvärv av fastighetsmäklartjänster om han istället säljer samtliga sina skogsfastigheter (fråga 2).

Enligt ansökan kan Skatterättsnämnden vid sin prövning utgå från dels att köparen endast förvärvar skogsfastigheten och inte några maskiner, dels att köparen kommer att bedriva yrkesmässigt skogsbruk. Vidare omfattas den delen av den ingående skatten som är hänförlig till förvärv av fastighetsmäklartjänster avseende A:s stadigvarande bostad inte av frågeställningen.

A anser att när han överlåter en skogsfastighet till en köpare som avser att bedriva skogsverksamheten vidare så föreligger det en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Den ingående skatten hänförlig till mäklararvodet för försäljningen är då, med stöd av EU-domstolens uttalanden i mål nr C-408/98 angående Abbey National, avdragsgill såsom en allmän omkostnad för att avsluta den verksamhet som överlåtits. Detta gäller oberoende av om endast en skogsfastighet avyttras eller om samtliga skogsfastigheter avyttras vid ett och samma tillfälle. För det fall Skatterättsnämnden anser att bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse inte är tillämplig, anser A att den ingående skatten inte ska anses ha ett omedelbart och direkt samband med själva avyttringen av fastigheten utan vara avdragsgill på den grunden att mäklararvodet utgör en kostnadskomponent i avslutandet av skogsverk-samheten och således en allmän omkostnad i hans skattepliktiga verksamhet.

Skatteverket anser att överlåtelsen både enligt fråga 1 och fråga 2 utgör verksamhetsöverlåtelse. Avdragsrätt föreligger därmed för mervärdesskatt på fastighetsmäklararvodet såsom en allmän omkostnad enligt 8 kap. 3 § ML.

Rättsligt

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt 3 kap. 25 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§.

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § ML såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

De svenska mervärdesskattebestämmelserna ska ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), såsom dessa uttolkats av EU-domstolen.

Av första stycket i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet framgår att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Bestämmelsen återfanns tidigare i artikel 5.8 i det numera upphävda sjätte direktivet (rådets direktiv 77/388/EEG).

Av RÅ 2001 not. 99 framgår att bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är att uppfatta som ett utnyttjande från svensk sida av den valmöjlighet som artikel 5.8 i sjätte direktivet ger medlemsstaterna.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

Skatterättsnämnden tar till en början ställning till om överlåtelsen av den aktuella skogsfastigheten alternativt av de skogsfastigheter som är i fråga, kan anses utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 3 kap. 25 § ML.

Bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML är utformad som ett undantag från mervärdesskatt medan motsvarande bestämmelse i artikel 19 i mervärdesskattedirektivet innebär att transaktionen inte ska anses utgöra någon leverans av varor. Vid en prövning mot direktivets lydelse har bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML ansetts kunna kvarstå oförändrad eftersom den leder till samma resultat som direktivets bestämmelse, nämligen att transaktionerna inte ska beskattas (jfr SOU 1994:88 s. 183).

Beträffande verksamhetsöverlåtelser har EU-domstolen slagit fast att begreppet  "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav" i artikel 19 är ett  unionsrättsligt begrepp. Begreppet ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Uttrycket omfattar dock inte rena överlåtelser av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (se EU-domstolens dom i mål nr C-497/01 Zita Modes pp. 34, 35 och 40).

För att avgöra om de aktuella överlåtelserna kan anses utgöra "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav" krävs en helhetsbedömning av de omständigheter som kännetecknar överlåtelserna. Särskild vikt ska därvid läggas vid den ekonomiska verksamhetens art för att avgöra om de överlåtna tillgångarna är tillräckliga för att köparen ska kunna fortsätta bedriva en självständig ekonomisk verksamhet (se EU-domstolens dom i mål nr C-444/10 Christel Schriever pp. 25, 26 och 32).

A har i ärendet upplyst att verksamheten består av sedvanligt skogsbruk. Det innebär att han på skogsfastigheterna odlar skog för försäljning. Verksamheten går i cykler. Efter att en viss yta huggits kal planteras ny skog som sedan måste skötas genom bl.a. röjning, gallring och näringstillförsel. En stor del av gallrings- och röjningsarbetet sköter A själv. Han använder då egna mindre skogsmaskiner, traktorer m.m. I den mån A inte hinner med detta arbete hyr han in underentreprenörer. Slutavverkning av skogen kan ske genom upplåtelse av s.k. avverkningsrätter eller avyttring av virke. I sistnämnda fall köper A in avverkningstjänster. Även efterröjning m.m. vid upplåtna avverkningsrätter och slutavverkning sköts normalt av inhyrda underentreprenörer. Som förutsättning i ärendet har getts att skogsfastigheterna men inte maskinerna kommer att förvärvas av köparna.

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att rotstående skog eller rättighet att avverka skog inte ses som lager i skogsbruksverksamhet (se Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst vid 2012 års taxering, s. 1758 och Riksskattenämndens meddelanden 1952 1:3 och 4.5).

Vid överlåtelse av en skogsfastighet förvärvar köparen mark och på den växande skog, vilket är en förutsättning för att kunna bedriva skogsbruk i form av odling och försäljning av skog. Enligt Skatterättsnämndens mening får därmed de överlåtelser som är föremål för fråga 1 och 2 i sig anses tillräckliga för att det ska vara möjligt för den nye ägaren att driva en självständig ekonomisk verksamhet (jfr Christel Schriever, p. 34). Enligt Skatterättsnämndens uppfattning förhåller det sig inte på samma sätt med maskinerna. Även om skogsbruk inte kan bedrivas utan maskiner, är det i allmänhet inte nödvändigt för att skogsbruk ska kunna bedrivas att den nye ägaren av skogsfastigheten också är ägare till de maskiner som används i verksamheten. Den  nye fastighetsägaren kan i stället anlita underentreprenörer eller hyra maskinparken. Den omständigheten att maskinerna inte kommer att förvärvas av köparna saknar därför i detta fall betydelse för bedömningen av om fråga är om verksamhetsöverlåtelse eller inte.

För att en verksamhetsöverlåtelse ska anses vara för handen krävs också att köparen har för avsikt att driva den överlåtna verksamheten vidare och inte omedelbart avveckla den. Något uttryckligt krav på hur mottagaren ska använda tillgångarna finns däremot inte. Inte heller uppställs krav på att mottagaren före överföringen ska ha bedrivit samma slags ekonomiska verksamhet som överlåtaren (se Zita Modes pp. 42, 44 och 45). I ärendet har getts som förutsättning att köparen kommer att bedriva yrkesmässigt skogsbruk. Av förutsättningarna i ärendet får det därför enligt Skatterättsnämndens mening anses framgå att köparen avsikt är att driva den överlåtna verksamheten vidare. Fråga är därmed också om en förvärvare som är skattskyldig till mervärdesskatt vilket är en förutsättning för att undantaget för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML ska bli tillämpligt.

Skatterättsnämnden finner vid angivna förhållanden att fråga är om sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 3 kap. 25 § ML i båda de situationer som omfattas av frågorna 1 och 2.

När det härefter gäller frågan om avdragsrätt för ingående skatt som är hänförlig till verksamhetsöverlåtelse har EU-domstolen i mål nr C-408/98 angående Abbey National uttalat bl.a. följande (pp. 33-35 och 42). Genom att tillämpa artikel 5.8 i sjätte direktivet har en medlemsstat valt att inte se en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav som en leverans av varor. Av detta följer att det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan de olika tjänster som överlåtaren förvärvat i syfte att genomföra överföringen och en eller flera utgående transaktioner som ger rätt till avdrag. Kostnaderna för dessa tjänster omfattas emellertid av den skattskyldiges allmänna kostnader och de utgör i denna egenskap kostnadskomponenter för ett företags produkter. Även om den skattskyldige vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav inte längre genomför några transaktioner efter att ha använt sig av nämnda tjänster, ska kostnaderna för dessa anses som sådana allmänna kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela eller en klart avgränsad del av den ekonomiska verksamhet som bedrevs i företaget före överföringen. Avdragsrätt föreligger därför enligt de allmänna bestämmelserna (artikel 17 i sjätte direktivet) för mervärdesskatt som hänför sig till ersättningen för de tjänster som förvärvats i syfte att genomföra överföringen, dock endast i den utsträckning som mervärdesskatten kan hänföras till verksamhet som medfört skattskyldighet.

I enlighet med EU-domstolens överväganden i domen i mål nr C-408/98 angående Abbey National får enligt Skatterättsnämndens bedömning fastighetsmäklares arvode för att biträda vid A:s överlåtelse av skogsfastigheten (...) alternativt vid dennes överlåtelse av samtliga skogsfastigheter anses utgöra en allmän omkostnad i den ekonomiska verksamhet som A bedrivit före överlåtelsen. Ingående skatt hänförlig till arvodet är därmed avdragsgill enligt den allmänna bestämmelsen i 8 kap. 3 § ML; dock endast i den utsträckning A:s verksamhet avseende skogsbruk har medfört skattskyldighet och i ärendet övriga förutsättningar är förhanden, däribland att arvodet inte avser avyttring av en stadigvarande bostad. 

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de föregående redovisade övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare och föredragande: Börjesson