Bolaget vill veta om dess omsättning av de i ansökan beskrivna tjänsterna är undantagen från skatteplikt såsom betalningsförmedling. Bolaget frågar också om det i förhållande till konsumenten ska anses förmedla e-handelsföretagets varor eller tjänster i eget namn. Om Skatterättsnämnden inte delar Bolagets uppfattning att omsättning av de aktuella tjänsterna i sin helhet är undantagen från skattplikt uppkommer enligt Bolaget frågan om tillhandahållandet av tjänsterna i dess helhet eller endast delvis är skattpliktigt. I denna situation uppkommer även frågan om var tjänsterna ska anses omsatta.

Bolaget anser att det trots de försäljningsavtal som ingås med konsumenten inte förmedlar varor eller tjänster i eget eller i e-handelsföretagets namn samt att omsättning av de tjänster som Bolaget tillhandahåller e-handelsföretagen omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Enligt Skatteverket är den helt avgörande frågan rörande Bolagets skattskyldighet till mervärdesskatt om Bolaget förmedlar varor och tjänster i eget namn för annans räkning, om Bolaget förmedlar varor och tjänster i annans namn för annans räkning eller om Bolaget endast bistår med att överföra betalningar till e-handelsföretagen. Med hänsyn till innehållet i de ingivna avtalen utgår Skatteverket från att Bolaget inte förmedlar varor eller tjänster i eget namn. Av handlingarna framgår enligt Skatteverket inte heller att Bolaget förmedlar varor eller tjänster i e‑handelsföretagens namn. Bolagets tillhandahållande kan enligt Skatteverket delas upp i två delar. Dels ingår Bolaget på e‑handelsföretagets uppdrag försäljningsavtalet med konsumenten, dels tar Bolaget emot ersättningen från konsumenten och vidarebefordrar den till e‑handelsföretagen. De två delarna av Bolagets tillhandahållande har enligt Skatteverket ett tydligt inbördes samband och ska därför behandlas som en enda tjänst. Den huvudsakliga delen av denna tjänst är enligt Skatteverkets uppfattning betalningstransaktionen. Tillhandahållandet ska enligt Skatteverkets uppfattning därför undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML och artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Skatterättsnämndens bedömning

Vid bedömningen utgår nämnden från att Bolaget i första hand önskar svar på frågan om de i ansökan beskrivna huvuddragen av det tilltänka förfarandet innebär att de tjänster som Bolaget tillhandahåller utgör från skatteplikt undantagen betalningsförmedling. Enligt Bolaget utgår inte någon ersättning från kunden för själva betalningstransaktionen. Nämndens bedömning är därför begränsad till de tjänster som Bolaget tillhandahåller e-handelsföretagen (...).

I ärendet har parterna behandlat frågan om Bolaget enligt det tilltänkta förfarandet ska anses tillhandahålla en tjänst i form av förmedling av  e-handelsföretagets varor eller tjänster, antingen i eget namn för dettas räkning på sätt framgår av 6 kap. 7 § ML och som motsvaras av artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, eller i e‑handelsföretagets namn för dettas räkning. Frågan har uppkommit med anledning av att Bolaget avser att för e-handelsföretagets räkning vara konsumentens motpart vid försäljningen av varorna och tjänsterna. (...). Enligt Bolaget kommer e-handelsföretaget dock anse sig vara säljare till konsumenten och inte till Bolaget.

Den nu aktuella bedömningen ska enligt rättspraxis på området göras med utgångspunkt i vad som framgår av vad som avtalats mellan parterna (se t.ex.  EU‑domstolens dom i mål C-464/10, État belge, punkt 40 med där angivna rättsfall och RÅ 2002 ref. 113).

Varken avtalet mellan Bolaget och konsumenten, "(...)" eller de övriga i ärendet ingivna handlingar som berör förhållandet mellan Bolaget och konsumenten, innehåller några villkor som innebär att Bolaget de facto skulle fungera som förmedlare av e-handelsföretagets varor eller tjänster, vare sig i eget eller i e‑handelsföretagets namn. Till stöd för en sådan bedömning talar också den omständigheten att konsumenten får kontakt med Bolaget först när denne funnit en vara eller tjänst som denne vill förvärva.

Vad härefter avser innebörden av Bolagets avtal med e-handelsföretaget, "(...)", framgår att e-handelsföretaget genom detta får tillgång till Bolagets automatiserade system för betalningstransaktioner och vissa därtill kopplade tjänster. Mot bakgrund av vad som anges (...) i avtalet kan enligt Skatterättsnämndens bedömning inte heller det avtalet anses innebära att Bolaget får ställning som någon slags förmedlare gentemot e-handelsföretaget av dettas varor eller tjänster.

Enligt det föregående kan Bolaget således inte anses som förmedlare i förhållande till någon av parterna av de varor och tjänster som e-handelsföretaget tillhandahåller. Frågan uppkommer då om Bolagets tjänster utgör från skatteplikt undantagen betalningsförmedling eller i stället något annat skattepliktigt tillhandahållande av tjänster.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av bank- och finansieringstjänster. Med bank- och finansieringstjänster avses finansiella tjänster som bl.a. betalningsförmedling (prop. 1989/90:111 s. 193).

Ovannämnda bestämmelse ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet. I detta ärende är det undantaget i artikel 135.1 d som ska beaktas. Enligt den punkten ska, såvitt här är av intresse, från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling, rörande bl.a. spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar och fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B d 3 i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EEG).

EU-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av bl.a. det nämnda undantaget. Målet angående Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, rörde bl.a. frågan huruvida undantaget i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet omfattade tjänster som tillhandahölls banker och indirekt bankens kunder av en datacentral som bildats för att tjäna bankernas gemensamma intressen. Tjänsterna bidrog till utförandet av bl.a. överföringstransaktioner och utfördes helt eller delvis på elektronisk väg (p. 16). Domstolen framhöll att den omständigheten att en tjänst utförs på elektronisk väg hindrar inte i sig att det aktuella undantaget från skatteplikt tillämpas på den. Om tjänsten däremot endast innefattar teknisk och elektronisk hjälp till den som utför de väsentliga och specifika åtgärderna hos de verksamheter som omfattas av undantaget uppfyller tjänsten inte villkoren för undantag från skatteplikt (p. 37). Undantagen i direktivet ska tolkas strikt. Det är därför inte möjligt att, bara för att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). För att kunna betecknas som transaktioner som är undantagna från skatteplikt i den mening som avses i bl.a. artikel 13 B d punkterna 3 ska de tjänster som en datacentral tillhandahåller vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som syftar till att uppfylla de särskilda och väsentliga funktionerna hos någon av de tjänster som beskrivs i de nämnda punkterna. Vad gäller transaktioner rörande överföringar i punkt 3 ska de tjänster som tillhandahålls således syfta till att överföra medel och medföra rättsliga och finansiella förändringar (p. 66). Domstolens överväganden avseende överföringar ansågs även tillämpliga på transaktioner som rörde betalningar eftersom de faktiska omständigheterna och avtalsrättsliga banden var jämförbara (p. 50).

Bolagets affärsidé uppges vara att göra det enklare och säkrare för  e‑handelsföretag att ta emot kortbetalningar. Avsikten med de avtal som ska ingås är att Bolaget ska få rätt att via inlösande bank för e-handelsföretagets räkning ta emot gjorda betalningar på ett gemensamt klientmedelskonto och efter avräkning för bl.a. Bolagets ersättning till e‑handelsföretag föra över betalningar från kunder för köpta varor och tjänster. Vad Bolaget sålunda enligt vad som uppges i ansökan och enligt vad som framgår av ingivna avtal tillhandahåller ett e-handelsföretag får enligt Skatterättsnämndens bedömning i huvudsak anses vara att hänföra till en sådan tjänst som, främst med stöd av EU-domstolens överväganden i domen C‑2/95 angående SDC, är att hänföra till från skatteplikt undantagen betalningsförmedling. Detta gäller även de nu kända i det föregående berörda till betalningsförmedlingen kopplade tilläggstjänsterna vilka tillhandahållanden framstår som underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet avseende betalningsförmedling (jfr EU-domstolens avgörande i de förenade målen C‑497/09 m.fl., Bog m.fl.).

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med de i det föregående redovisade övervägandena. I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör meddelas och avvisar ansökan i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare och föredragande: von Oelreich