Frågorna 1 och 2

Bolaget önskar med de ställda frågorna få besked huruvida det kan medges frivillig skattskyldighet för uthyrningen till Staden och i så fall i vilken omfattning.

För det fall det föreligger materiella förutsättningar för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket ML är det enligt            9 kap. 1 § Skatteverket som på ansökan av fastighetsägaren har att fatta beslut om frivillig skattskyldighet. Vad som kan bli föremål för ett förhandsbesked är endast en prövning av om ett eller flera av rekvisiten för en sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket är för handen. Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att frågorna 1 och 2 inte kan besvaras utan ska avvisas.

Frågorna 3 och 4

Huvudfrågan i ärendet är om de lokaler som Bolaget hyr ut till Staden till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1. Nämnden utgår vidare från att den verksamhet som bedrivs i lokalerna omfattas av undantag från skatteplikt.

Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen i en rad rättsfall. Domstolen har i de tidigare berörda rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II konstaterat att problemställningen i samtliga mål varit att de aktuella byggnaderna använts för boende i någon form men att boendet inte har kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen har därvid hänvisat till bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67. Av bestämmelsens placering i 8 kap. kan dock enligt domstolen den slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade inte någon särregel behövts eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad bl.a. funnit - med hänvisning till de i RÅ 2003 ref. 100 I och II uppräknade rättsfallen - att lägenheter och andra bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet kan omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (se RÅ 2005 ref. 34). Domstolen har vidare uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse (se RÅ 2010 ref. 43).

I avgörandet RÅ 1993 ref. 30 har Högsta förvaltningsdomstolen i ett överklagat förhandsbesked tagit ställning till om servicelägenheter om 1-3 rum och kök och gruppbostäder för senildementa skulle anses utgöra stadigvarande bostäder i mervärdesskattehänseende. Servicelägenheterna var handikappanpassade, hade toalett med dusch samt balkong och uteplats. Varje gruppbostad bestod av ett och ett halvt rum och pentry, hade toalett med dusch samt uteplats och låg inom en avskild avdelning som hölls låst. På avdelningen, som var bemannad dygnet runt, fanns ett gemensamt kök samt andra utrymmen för samvaro. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fann att såväl servicelägenheterna som gruppbostäderna fick anses som stadigvarande bostäder för vilka ML:s avdragsförbud gällde. Av Skatterättsnämndens bedömning framgår att kommunen upplät lägenheterna och bostäderna i enlighet med 20 och 21 §§ socialtjänstlagen (1980:620) och sin skyldighet att bereda äldre och handikappade ett boende som i största möjliga utsträckning, med hänsyn till deras särskilda behov skulle motsvara ett normalt boende. Rummen uppläts med hyresrätt och nyttjades av de boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Den omständigheten att lägenheterna bl.a. var särskilt handikappanpassade och fördelades med särskilt beaktande av tillsyns- och vårdbehovet skilde dem, såvitt gällde de boendes brukande, inte i något avgörande hänseende från bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Inte heller det förhållandet att, såvitt gällde gruppbostäderna, den delen av anläggningen av tillsynsskäl hölls låst påverkade bedömningen. Att omvårdnaden i det enskilda fallet kunde vara betydande och utgjorde sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt ML ansågs inte medföra att lägenheterna eller gruppbostäderna skulle anses utgöra särskilt inrättade vårdplatser i omsorgsverksamheten. De räknades inte som hem för vård eller boende enligt 22 § i den då gällande socialtjänstlagen (1980:620); sistnämnda bestämmelse motsvaras idag av bestämmelser i 6 kap. socialtjänstlagen (2001:453), SoL.

Bolaget har till stöd för att det aktuella gruppboendet inte till någon del ska anses utgöra stadigvarande bostad bl.a. hänvisat till den lagändring som gjordes i LEMK den 1 juli 1998 enligt vilken en kommun fick rätt till ersättning för ingående skatt hänförlig till bl.a. sådana gruppboenden som avses i 9 § 9 LSS. Att lagstiftaren har ansett att kompensation för ingående skatt ska utgå i dessa fall anser Bolaget är en direkt indikation på att de privata levnadsomkostnaderna vid sådant boende inte är av samma slag som vid boende i vanliga privatbostäder. Bolaget framhåller vidare att rättsfallet RÅ 1993 ref. 30 avser tid före införandet av LEMK.

Genom ändringen den 1 juli 1998 (SFS 1998:588) fick kommunerna rätt till ersättning enligt LEMK dels för ingående skatt hänförligt till sådana boendeformer som reglerades i dåvarande 20-21 §§ SoL och 9 § 8 och 9 LSS, dvs. ålderdomshem, servicehus, gruppboende och sjukhem, dels särskild ersättning vid hyra av sådana bostäder. Ändringen innebar att den tidigare begränsningen av ersättningsrätten i de fall avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. ML var tillämpligt slopades för denna typ av boenden. Anledningen var att begreppet stadigvarande bostad hade visat sig svårtolkat när det gällde kommunernas tillhandahållande av bostäder som innefattade ett visst mått av omsorg. Genom ändringen infördes en rätt till ersättning enligt LEMK oavsett om dessa boendeformer var att betrakta som social omsorg eller som stadigvarande bostad. Någon prövning av om det var fråga om stadigvarande boende eller inte behövde således inte göras i dessa fall (prop. 1997/98:153 s. 14). Bestämmelserna, som idag återfinns i 4 och 5 §§ LEMK är, såvitt nu är aktuellt, i sak oförändrade.

Enligt Skatterättsnämndens mening synes syftet med ändringen i LEMK endast ha varit att förenkla och förtydliga kommunernas ersättningsrätt enligt LEMK. En ändring av ML:s regler om frivillig skattskyldighet övervägdes men avvisades (a. prop. s. 14 f). Inte heller gjordes någon ändring beträffande räckvidden av ML:s avdragsförbud för stadigvarande bostad. Skatterättsnämnden anser mot den bakgrunden att den av Bolaget åberopade ändringen i LEMK inte kan tjäna till vägledning för bedömningen i detta ärende.

Beträffande det aktuella gruppboendet har Bolaget upplyst att varje boenderum ytmässigt är en enhet bestående av sovrum, vardagsrum, kapprum och en köksdel. Inga av dessa delar är avskilda från varandra med väggar. Varje boenderum har dessutom ett särskilt sanitetsutrymme.

Staden svarar för gruppboendet i enlighet med sin skyldighet i 2 § jämförd med 9 § 9 LSS att lämna enskilda insatser i form av bostäder med särskild service för vuxna eller andra särskilt anpassade bostäder för vuxna. Av förarbetena till LSS framgår att syftet med bostadslägenheten i en gruppbostad är att den ska vara den enskildes i permanenta bostad (prop. 1992/93:159 s. 86). Boenderummen är således inrättade för permanentboende och skiljer sig vad gäller utformning och faktisk användning, såvitt gäller de boendes brukande, inte på något avgörande sätt från vad som gäller för bostäder på den allmänna bostadsmarknaden. Enligt Skatterättsnämndens mening är boenderummen och förhållandena i övrigt så likartade dem som förelåg i RÅ 1993 ref. 30 att det inte finns skäl att göra en annan bedömning. Den omständigheten att omvårdnaden i det enskilda fallet är betydande och att boenderummen inte står till förfogande för alla eller kan nyttjas av den boende på samma sätt som lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden är således inte avgörande för bedömningen.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att boenderummen i fråga mervärdesskatterättsligt ska anses som stadigvarande bostäder vilka inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. En tillämpning av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § 1 kan därmed komma att aktualiseras.

Bolaget har upplyst att det även finns gemensamma utrymmen i form av kök i kombination med matsal och ett samvarorum. Vidare finns ett personalrum för vila och omklädning. Bolagets fråga 4, till den del den avser en bedömning av vilka övriga delar av det aktuella gruppboendet som avser stadigvarande bostad, är av sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Fored (skiljaktig), Harmsen Hogendoorn, Renström, Sandberg Nilsson (skiljaktig), Wingren

Sekreterare och föredragande: Börjesson 

Skiljaktig mening

Fored och Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att den av Bolaget aktuella lokaluthyrningen till Staden i sin helhet utgör en skattepliktig omsättning.

Fastighetsägaren hyr ut lokal till en kommunal verksamhet som i sin helhet utgör mervärdesskattefri social omsorg. Uthyrningen omfattas således av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Staden nyttjar inte lokalen i en verksamhet som avser stadigvarande bostad i kommunal verksamhet.

Staden bedriver i lokalerna en verksamhet som i sin helhet utgör social omsorg. En, efter biståndsbedömning, beviljad insats benämnd särskild boendeform utgör ett sådant institutionellt boende som enligt dåvarande Riksskatteverket och nuvarande Skatteverket i sin helhet utgör social omsorg. I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2012, del II på sidan 977 anges att ”omvårdnad av äldre och vissa funktionshindrade vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, eller vid gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg”.

I RSV S 1996:7 anges följande. ”Vård vid institutionellt boende, t.ex. vid ålderdomshem, och gruppboende, bör i sin helhet betraktas som social omsorg. Tjänster som tillhandahålls vid ett servicehus bör däremot inte generellt ses som social omsorg.” Det bör noteras att RÅ 1993 ref. 30 avsåg servicelägenheter och att domen inte inneburit någon ändrad uppfattning i frågan om att institutionellt boende i sin helhet utgör social omsorg.

Att särskilda boenden inte anses utgöra stadigvarande bostäder följer också av den, i förtydligande syfte, införda regleringen i 5 § lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK. Rätt till momsersättning föreligger enligt 5 § LEMK för ”boendeformer som anges i 5 kap. 5 § andra stycket och 5 kap. 7 § tredje stycket socialtjänstlagen (2001:453) samt 9 § 8 och 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.” Syftet med regleringen är att tydliggöra att angivna vårdboenden inte omfattas av ML:s begrepp stadigvarande bostad.

För att en enskild ska beviljas boende i särskild boendeform krävs att denne har ett omfattande behov av vård- och omsorgsinsatser. Med omfattande vård- och omsorgsinsatser menas kontinuerliga insatser som behöver ges dygnet runt för att tillgodose behov av personlig omvårdnad, tillsyn, skydd och sjukvård. Det är således ett omvårdnadsbehov kopplat till en ständig tillsyn som är utmärkande för de beviljade insatserna i form av individuella boendeplaceringar.

I ”Nya sociallagarna - med kommentarer, lagar och förordningar som de lyder den   1 januari 2011” av Carl Norström och Anders Thunved anges på sidan 529 följande vad avser boendeformer enligt 9 § 8 och 9 lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade (LSS).

”Åttonde punkten..//... För vissa barn eller ungdomar är bostad med särskild service en mer lämplig insats. Det är i första hand omvårdnadsbehovet som föranleder valet av denna boendeform. Det är ofta fråga om att tillgodose komplicerade omvårdnadsbehov.”

”Nionde punkten. I denna punkt regleras vuxnas rätt till bostad med särskild service eller annan särskilt anpassad bostad. En bostad enligt denna punkt kan utformas på olika sätt. Tre huvudformer kan urskiljas./…/Gruppbostad fanns som särskild omsorg enligt omsorgslagen. I en gruppbostad skall det finnas behövlig fast kollektiv bemanning som i huvudsak skall täcka de boendes hela stödbehov. Syftet med denna boendeform är att vuxna funktionshindrade som inte klarar eget boende eller boende i servicebostad ändå skall ha möjlighet att lämna föräldrahemmet och skapa sig ett eget hem. Gruppbostaden ska också ersätta bl.a. vårdhemsboende. Den är tänkt att vara ett bostadsalternativ för dem som har ett så omfattande tillsyns- och omvårdnadsbehov att mer eller mindre kontinuerlig närvaro av personal är nödvändig.”

De i ärendet omfrågade uthyrningarna till en av Staden bedriven verksamhet inom vård och omsorg är, enligt vår mening, inte en uthyrning som avser stadigvarande bostad. Uthyrningen sker till Staden för en vård- och omsorgsverksamhet som inte medför skattskyldighet.

Det följer således av ordalydelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML att fastighetsägarens uthyrning omfattas av skatteplikt.