Fråga om skattskyldighetens inträde och om unionsinternt förvärv vid leverans av varor från ett annat EU-land till ett konsignationslager i Sverige.
Fråga 1
Skattskyldigheten för X AB (Bolaget) avseende varor som leverantören transporterar till Bolagets lager inom ramen för Avtalet inträder vid tidpunkten för när slutkunden beställer varan i Bolagets webbshop eller i fråga om osålda varor som inte returneras, vid tidpunkten för när Bolaget förvärvar varan.
Fråga 2
Bolaget ska inte redovisa något unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då varorna levereras till Bolagets lager.
Bolaget säljer [varor] till konsumenter [i en webbshopp som Bolaget driver].
Varorna som Bolaget säljer köps till övervägande del in från [leverantörer] etablerade inom EU. I de flesta fall transporteras varorna direkt från det land där leverantören är etablerad till Bolagets lager i [Sverige], varifrån försäljningen sker.
(…)
(…). En stor del av lagret (…) är hänförligt till leverantörer med vilka Bolaget har konsignationsavtal.
Bolaget har i ärendet gett in ett utkast till avtal (…) (härefter Avtalet). Avtalet reglerar samarbetet mellan Bolaget och en potentiell leverantör i [annat EU-land].
(…).
Bolaget vill veta vid vilken tidpunkt skattskyldighet för Bolaget inträder avseende en vara som förvärvas inom ramen för Avtalet från en leverantör etablerad i ett annat EU-land, dvs. ska varan anses ha levererats till Bolaget när varorna levereras till konsignationslagret eller när varorna säljs vidare till slutkunden (fråga 1).
Är det Bolaget eller leverantören som ska redovisa det unionsinterna förvärvet (fråga 2)?
Om svaret på fråga 2 är Bolaget, vill Bolaget veta om underlaget för redovisning av det unionsinterna förvärvet och avdragsrätten kan utgöras av en proformafaktura (fråga 3).
Bolaget anser att den verkliga innebörden av Avtalet är att det vid leverans till lagret är Bolaget, och inte leverantören, som faktiskt förfogar över de aktuella varorna. Bolaget kan då disponera över varorna som om Bolaget var ägare till dem. Bolaget anser därför att Bolaget gör ett unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då varorna levereras till Bolagets lager (fråga 1) och att det är Bolaget som ska redovisa det unionsinterna förvärvet (fråga 2). Bolaget anser vidare att en proformafaktura kan jämställas med en faktura och därmed utgöra underlag både för redovisning av mervärdesskatt på det unionsinterna förvärvet och för Bolagets avdragsrätt (fråga 3).
Skatteverket anser att Avtalet är ett avtal om försäljning i kommission, dvs. förmedling i eget namn för annans räkning. Det innebär att varutransporten från leverantören till Bolagets lager i Sverige sker utan äganderättsövergång. Varorna ska därför anses levererade till Bolaget när varorna säljs vidare till slutkunden (fråga 1). Leverantören ska redovisa det unionsinterna förvärvet (fråga 2). Med anledning av svaren på fråga 1 och 2 är det enligt verket inte aktuellt att svara på fråga 3.
Mervärdesskattelagen (1994:200), ML
Mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet (1 kap. 1 § första stycket 2 ML).
Med unionsinternt förvärv förstås att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EU-land (2 a kap. 2 § 1).
En vara ska anses förvärvad enligt 2 § 1 om förvärvet av varan görs av en köpare som är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap och vars verksamhet medför rätt till avdrag för ingående skatt, från en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (2 a kap. 3 §).
Med unionsinternt förvärv förstås också att någon under de förutsättningar som anges i 7 § första stycket för över en vara från en verksamhet i ett annat EU-land till Sverige (2 a kap. 2 § 3).
En vara anses förvärvad enligt 2 § 3, om
Den som förvärvar varan är skattskyldig för det unionsinterna förvärvet (1 kap. 2 § första stycket 5).
Skattskyldigheten vid unionsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som då skattskyldighet inträder enligt 1 kap. 3 § första stycket vid motsvarande omsättning inom landet (1 kap. 4 a § första stycket).
Skyldigheten att betala skatt vid omsättning inträder när varan levererats (1 kap. 3 § första stycket). Med leverans av en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav (1 kap. 3 § tredje stycket).
Transporten av varor ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här (prop. 2007/08:25 s. 139 f.).
Mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG)
Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.
Till beskattningsbara transaktioner enligt mervärdesskattedirektivet hör unionsinterna förvärv.
Med unionsinternt förvärv avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick (artikel 20 första stycket).
En beskattningsbar persons användning inom ramen för sin rörelse av varor som av honom eller för hans räkning har försänts eller transporterats från en medlemsstat till en annan ska likställas med ett unionsinternt förvärv mot ersättning (artikel 21).
Den beskattningsgrundande händelsen för ett unionsinternt förvärv ska anses inträffa vid den tidpunkt då det unionsinterna förvärvet äger rum. Det unionsinterna förvärvet ska anses äga rum då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum (artikel 68). Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1).
Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas (artikel 40).
Frågorna 1 och 2
Enligt Avtalet transporterar leverantören varor från [ett annat EU-land] till Bolagets lager i Sverige.
Huvudfrågan i ärendet är om varutransporten till Bolagets lager i Sverige ska anses innebära att Bolaget gör ett unionsinternt förvärv vid tidpunkten för när varorna levereras till lagret.
Med unionsinternt förvärv avses enligt mervärdesskattedirektivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över de varor som transporteras till förvärvaren. Ett unionsinternt förvärv anses äga rum då överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar förs över från säljaren till köparen (artikel 20 första stycket och artikel 68 jämförd med artikel 14.1).
Begreppet leverans av varor hänför sig inte till en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som ställs i den tillämpliga nationella rätten, utan begreppet innefattar enligt EU-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Begreppet är unionsrättsligt och ska tolkas EU-konformt. Det innebär att en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över den materiella egendomen ska anses som leverans av varor även om någon äganderättsövergång i rättslig mening inte förekommit (jfr bl.a. mål nr C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkterna 7-9 och mål nr C-118/11 Eon Asset Mangement punkt 39). EU-domstolen har även ansett i fråga om ett leasingavtal att den omständigheten att leasingtagaren förfogar över en väsentlig del av äganderätten genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt överförs till leasingtagaren hör till de faktorer som medför att transaktionen i fråga skulle jämställas med förvärv av vara (jfr Eon Asset Mangement punkt 40).
I ärendet ska således bedömas om Bolaget får befogenhet att faktiskt förfoga över varorna såsom ägare till dem redan vid tidpunkten för när varorna transporterats till lagret i [i Sverige] eller om denna befogenhet förs över till Bolaget först i ett senare skede. I förstnämnda fall gör Bolaget ett unionsinternt förvärv enligt 2 a kap. 2 § 1; i sistnämnda fall kan bestämmelsen i 2 a kap. 2 § 3 om varuöverföring jämställd med unionsinternt förvärv bli tillämplig i fråga om leverantörens överföring av varorna till lagret.
Bedömningen av när äganderättsövergången äger rum i mervärdesskattehänseende måste enligt Skatterättsnämndens mening göras med utgångspunkt från vad parterna överenskommit i Avtalet.
Av Avtalet framgår att dess syfte är att Bolaget ska köpa varor från leverantören som denne levererar på konsignationsvillkor i det vidare syftet att Bolagets ska vidareförsälja varorna.
Konsignation har i betänkandet SOU 1988:63 Kommission och dylikt (s. 48 och 95) definierats som ett avtal enligt vilket en leverantör deponerar varor hos någon med rätt för denne att förvärva varorna, främst i anslutning till att denne person säljer varorna vidare till tredje man för egen räkning, vilket ofta får ske på kredit, dvs. innan personen betalat leverantören för varorna.
Enligt Avtalet ska Bolaget köpa varorna från leverantören till ett pris motsvarande Bolagets försäljningspris i webbshoppen minskat med en viss procentsats. Bolaget säljer varorna i sitt eget namn. Äganderätten till varorna övergår enligt Avtalet till Bolaget först när slutkunden har beställt den specifika varan i webbshoppen.
Avtalsvillkoren innebär således att varorna förblir leverantörens egendom fram till dess att Bolaget för egen räkning säljer dem vidare och att vidareförsäljningen får göras innan Bolaget har betalat leverantören för varorna. Villkoren är således av det slag som kan sägas känneteckna ett konsignationsavtal.
Beträffande leverantören framgår följande. Leverantören ska bekosta återbetalningar till slutkunden liksom ersättningsvaror som lämnas till slutkunden vid reklamation. Leverantören ska bekosta returer av osålda säsongsvaror som Bolaget beslutat att inte behålla. När Avtalet upphör ska lagret återsändas till leverantören på dennes bekostnad.
Avtalsvillkoren innebär således att leverantören står den ekonomiska risken för att varorna inte blir sålda eller säljs med förlust. Vidare ingår varorna inte i Bolagets tillgångar vid konkurs eller likvidation.
Beträffande Bolaget framgår följande. Bolaget har rätt att sälja varorna i eget namn, dock endast i enlighet med villkoren [som avtalats om när marknadsföringsåtgärder ska ske, när försäljning får ske till reducerat pris och vad Bolaget ska göra med osålda varor]. Leverantörens konsignationslager ska hållas åtskilt från andra varor i lagret. Bolaget ska redovisa lagret och varje månad lämna lagerrapporter till leverantören som också har rätt att kontrollera lagret vid behov.
Avtalsvillkoren innebär således att Bolagets rådighet över osålda varor är inskränkt. Bolaget har dock rätt att under vissa förutsättningar själv köpa osålda varor.
Enligt Avtalet ska Bolaget svara för att slutkundens order och betalning uppfylls.
Vid den mervärdesskatterättsliga bedömning av avtalsvillkoren som ska göras finner Skatterättsnämnden att Bolaget från och med tidpunkten för att slutkunden beställer en vara, får befogenhet att faktiskt förfoga över varan såsom ägare till denna. Dessförinnan får leverantören anses förfoga över en väsentlig del av äganderätten genom att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ett ägande finns kvar hos denne. Om Bolaget utnyttjar sin möjlighet att köpa osålda varor istället för att returnera dem till leverantören får dock rätten att såsom ägare förfoga över varorna anses överförd till Bolaget då Bolaget förvärvar varorna.
Bolagets frågor ska därför besvaras så att skattskyldighet för Bolaget inträder vid tidpunkten för när slutkunden beställer varan i Bolagets webbshop eller i fråga om osålda varor som inte returneras, vid tidpunkten för när Bolaget förvärvar varan(fråga 1).
Bolaget ska inte redovisa något unionsinternt förvärv vid den tidpunkt då varorna levereras till Bolagets lager (fråga 2).
Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.
I avgörandet har deltagit Marianne Svanberg, ordf., Carl-Gustav Ohlson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Ulrika Hansson, Jan Larsson och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Karin Norberg.
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
