Tillhandahållande av klimatberäkning respektive klimatkompensation har ansetts utgöra mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.
Frågorna 1 och 2
Ettvart av de med ansökan avsedda tillhandahållandena av klimatberäkning respektive klimatkompensation utgör mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.
X AB (Bolaget) är verksamt inom området miljö- och hållbarhetsfrågor och tillhandahåller, såvitt nu är i fråga, tjänster avseende klimatberäkning och klimatkompensation. Tjänsterna kan köpas tillsammans eller separat.
Klimatberäkning innebär att Bolaget gör beräkningar för att fastställa mängden utsläpp av växthusgaser som kundens verksamhet orsakar. Tjänsten består dels av en beräkning med tillhörande dokumentation, dels av en analys av beräkningen. Kunden kan välja mellan att köpa endast beräkningen med tillhörande dokumentation eller denna beräkning och en analys av densamma.
Beräkningen utförs med ett särskilt mätinstrument, ett internetbaserat verktyg benämnt V. När kunden beställer en klimatberäkning erhåller kunden en begränsad tillgång till V. Bolaget instruerar kunden i hur programmet är uppbyggt och hur kunden ska föra in de värden som kommer att ligga till grund för beräkningen. Bolaget utför sedan, utifrån inlagda värden, klimatberäkningen med V. Via en inloggning får kunden tillgång till Bolagets beräkningar samt tillhörande dokumentation. Om kunden så önskar gör Bolaget även en analys av den data som klimatberäkningen resulterat i. Analysen ställs i sådant fall till kundens förfogande i form av en skriftlig rapport. Bolaget tar ut en ersättning av kunden för tillhandahållandet av tjänsten.
Klimatkompensation innebär att Bolaget överlåter certifierade utsläppskrediter, även kallade utsläppsreduktioner, såsom Certified Emission Reduction (CER) eller Verified Emission Reductions (VER). Det som Bolaget tillhandahåller kunderna består av projekt i utvecklingsländer som syftar till att antingen ersätta eller effektivisera användningen av fossil energi, t.ex. vindkraft eller skogsprojekt i form av trädplantering. För tillhandahållandet av klimatkompensationen tar Bolaget ut en ersättning.
Ett typfall av klimatkompensation ser ut som följer. Bolaget får en beställning på klimatkompensation och kontaktar då sin underleverantör Y AB vilken samarbetar med O, en organisation verksam inom handeln för frivillig klimatkompensation och specialiserad på skogsjordbruk och trädplantering. Bolaget gör en beställning hos Y AB baserad på det antal reduktionsenheter som kunden önskar. Y AB kontaktar O som i sin tur kontaktar behörig organisation i utvecklingslandet, t.ex. Z. På plats, i det här typfallet i [land], skriver Z kontrakt med de lantbrukare som genom trädplantering ska klimatkompensera det beställda antalet reduktionsenheter. O certifierar och godkänner projektet enligt den s.k. O-standarden. Trädplanteringsprojekten verifieras också regelbundet av en tredje part, vanligtvis (…). Kunden har dock kontakt enbart med Bolaget och det är mellan dem som avtalet om klimatkompensation sluts. Bolaget är den som gentemot kunden ansvarar för projektet.
I klimatkompensationstjänsten ingår dels utsläppskrediterna, dvs. klimatkompensationsprojekt, dels därtill underliggande tjänster av konsultkaraktär, såsom
I ärendet har getts in ett exempel på ett avtal om klimatkompensation genom trädplanteringsprojekt mellan Bolaget och en kund,(…) (Typavtalet). Vad gäller klimatberäkning har getts in ett exempel på en offert benämnd (…) (Offerten) och ett typavtal benämnt (…) (Licensavtalet).
Av Typavtalet framgår bl.a. följande. Bolaget åtar sig att utföra trädplantering åt kunden. Utförd klimatkompensation bekräftas genom att Bolaget utfärdar certifikat för de kvantiteter som kunden köper (…). Bolaget tillser att planteringen sker i enlighet med den s.k. O-standardmetoden (…). Vidare åtar sig Bolaget att tillse att av kunden köpta certifikat registreras och annulleras, vilket säkerställer att utställda certifikat används endast en gång. Att ett certifikat annulleras innebär att utsläppskrediten räknas av mot motsvarande mängd utsläpp och att utsläppskrediten därmed är att anse som förbrukad. Registrering och annullering görs i (…), ett internationellt registersystem för klimatkompensation (…). Bolaget åtar sig också att tillhandahålla dokumentation som beskriver hur klimatkompensation går till, exempelvis genom en sammanställning av frågor och svar vilka kan kommuniceras på kundens hemsida samt att samverka med kunden när det gäller marknadsföring och varumärkesprofilering av kunden (…). För klimatkompensationen erlägger kunden ersättning som uppgår till en viss summa per ton koldioxidekvivalenter, CO2e, som klimatkompenseras (…). (Koldioxidekvivalent är den mängd av vissa växthusgaser som medför en lika stor klimatpåverkan som ett ton koldioxid.) Bolaget har uppgett att kunden kan vidaresälja utsläppskrediter som köpts av Bolaget men att detta inte är vanligt.
Licensavtalet avser användandet av mätinstrumentet V och vissa därtill hörande servicefunktioner. Av avtalet framgår bl.a. följande. Bolaget medger kunden en viss rätt att använda V (…). För en överenskommen ekonomisk ersättning tillhandahåller Bolaget bl.a. konfiguration av V, inloggningskoder samt viss information, rådgivning, utbildning m.m. (…). Av Offerten framgår bl.a. att licensen för V kostar (…) kr per år och att Bolagets konsultarvode för utbildning, support m.m. uppgår till (…) kr samt att Bolagets arvode för rapport inklusive analys uppgår till (…) kr (…).
Handeln med utsläppsrätter syftar till att minska utsläppen av koldioxid och andra växthusgaser från anläggningar som släpper ut sådana ämnen.
Ett sätt att kompensera för utsläpp är att – inom ramen för EU:s handelssystem EU Emissions Trading System (EU ETS), Systemet för handel med utsläppsrätter – betala för att erhålla utsläppskrediter i form av vissa särskilt angivna CER och sedan få makulerat dem. Systemet är ett klimatpolitiskt instrument som syftar till att minska utsläppen av växthusgaser genom att tillhandahålla ekonomiska incitament. Utsläppstaket inom detta system är den totala mängden tillåtna utsläpp för systemet som helhet och för varje anläggning som släpper ut växthusgaser. En utsläppskredit är här detsamma som rätten att släppa ut ett ton koldioxidekvivalenter. Inom systemet finns utsläppskrediter från bl.a. så kallade CDM-projekt. CDM är en förkortning av Clean Development Mechanism, FN:s Mekanism för ren utveckling. Dessa utsläppskrediter syftar till att minska utsläppen genom projekt i andra länder.
CER (certifierade utsläppsminskningar) är utsläppskrediter från CDM-projekt och VER är utsläppskrediter från oreglerade projekt som inte står under FN:s tillsyn. O, som är den standard för trädplanteringsprojekt som Bolaget säljer, ingår i VER-systemet.
En sådan utsläppsrätt som regleras i lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter, innebär en rätt att släppa ut ett ton koldioxid eller en s.k. koldioxidekvivalent under en fastställd period i enlighet med lagen och föreskrifter meddelade med stöd av lagen. Genom lagen genomförs bl.a. rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen.
Som framgår av det föregående förekommer utsläppsrätter/utsläppskrediter alltså både på en offentligrättsligt reglerad marknad såsom t.ex. EU ETS och på en oreglerad, frivillig marknad. (Jfr prop. 2004/05:18, 2005/06:184 och 2008/09:162, ECON-rapport nr 2007-007 av den 15 februari 2007 samt Riksrevisionens rapporter RiR 2011:8 och 2012:27).
Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av klimatberäkning (fråga 1) respektive klimatkompensation i form av certifierade utsläppskrediter (fråga 2) utgör mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.
Bolaget anser, till skillnad från Skatteverket, att båda de omfrågade tillhandahållandena utgör mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.
Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande av klimatkompensation, till den del detta avser försäljning av utsläppskrediter, inte utgör omsättning av tjänst. Enligt Skatteverket utgör däremot tillhandahållandet av klimatberäkning och av de tjänster som tillhandahålls i samband med försäljningen av utsläppskrediterna mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.
Skatteverket anför i huvudsak följande skäl för att Bolagets tillhandahållande av utsläppskrediter inte utgör omsättning av tjänst. Transaktionerna innebär att Bolagets kunders pengar satsas i projekt i utvecklingsländer för att bl.a. minska utsläppen. Det medför inte att dessa kunder tillförs några fördelar av sådant slag att de kan betraktas som konsumenter av en tjänst. Kunderna får inte del av det projekt som genomförs och kommer inte heller att direkt tillföras någon tjänst genom att utsläppen minskar i det landet projektet genomförs. Förändringen av utsläppen som sker genom mekanismen med utsläppskrediterna äger mera rum på en global nivå och kommer alla till gagn.
Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, såvitt nu är i fråga, att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 2.1 c är tillhandahållande av tjänster mot ersättning en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt artikel 24 varje transaktion som inte utgör leverans av varor. En beskattningsbar persons tillhandahållande inom landet av skattepliktiga tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdeskatt när personen agerar i sin egenskap av beskattningsbar person (1 § första stycket ML jämförd med artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet).
Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i mål C-16/93 R. J. Tolsma).Vidare måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (p. 12 i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).
Bolagets tillhandahållande av klimatberäkningen innebär att Bolaget mot ersättning tillhandahåller kunden dels en beräkning, med tillhörande dokumentation, av den mängd utsläpp kundens verksamhet orsakar och dels en analys av beräkningen. Tjänsten kan även köpas utan analysen. Detta rättsförhållande mellan Bolaget och kunden uppstår genom att de ingår ett avtal i enlighet med det i ärendet ingivna s.k. Licensavtalet.
Bolagets tillhandahållande av klimatkompensation innebär att Bolaget mot ersättning från kunden tillhandahåller denne tjänster som ska leda till en minskning av utsläppen av växthusgaser motsvarande hela, eller delar av, de utsläpp som förorsakas av kunden. De tillhandahållna klimatkompensationstjänsterna omfattar dels utsläppskrediter, dels ett antal underliggande tjänster av konsultkaraktär. Kunden förvärvar utsläppskrediter som sedan förbrukas, ”annulleras”, genom de utsläpp som sker i kundens verksamhet. I ärendet är upplyst att det undantagsvis förekommer att kunden vidaresäljer en utsläppskredit. Utsläppskrediterna avser olika fristående projekt vilka, i någon form, ska minska utsläppen av växthusgaser. Utsläppskrediterna kan vara s.k. CER- eller VER-krediter. De underliggande tjänsterna är av konsultkaraktär och kan vara att Bolaget tillhandahåller kunden information, utbildning, hjälp med marknadsföringsåtgärder m.m. För klimatkompensationstjänsterna utgår en enda ersättning till Bolaget. Rättsförhållandet mellan Bolaget och kunden avseende ifrågavarande tjänster uppstår genom att de ingår ett avtal i enlighet med det i ärendet ingivna s.k. Typavtalet.
Enligt Skatterättsnämndens mening innebär här angivna transaktioner att Bolaget i sin egenskap av beskattningsbar person och i enlighet med avtal med kunden tillhandahåller denne tjänster mot en ersättning som utgörs av det för Bolaget faktiska motvärdet av tjänsterna. Detta gäller alltså såväl tillhandahållande av klimatberäkning jämte eventuell analys som tillhandahållande av klimatkompensationstjänster, inbegripet underliggande tjänster. Vidare gäller det oberoende av om kunden ska anses förvärva tjänsterna för sin ekonomiska verksamhet enligt 4 kap. 1 § ML eller för något annat ändamål. I motsats till vad som var fallet i målet C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG så tillhandahåller nämligen i detta fall säljaren en tjänst som konsumeras. Följaktligen ska Bolaget i båda de fall som avses med ansökan anses omsätta tjänster i enlighet med 2 kap. 1 § tredje stycket ML. Omsättningen av tjänsterna omfattas inte av något undantag från huvudregeln i 3 kap. 1 § ML om att omsättning av tjänst är skattepliktig.
I den mån Bolagets frågor inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar ansökan i den delen.
I avgörandet har deltagit Carl-Gustav Ohlson, ordf., Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn, Anita Odéen och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Lena Bohm.
I den slutliga handläggningen har även Karin Norberg deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
