Ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se bl.a. mål nr C-349/96 CPP, EU:C:1999:93, och från senare tid de förenade målen nr C-497/09, EU:C:2011:135, C‑499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2010:55, Bog m.fl., mål nr C-44/11 Deutsche Bank, EU:C:2012:484 och mål nr C-224/11 BGZ Leasing, EU:C:2013:15).

Innebörden av EU-domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt. En samlad bedömning ska göras för att avgöra om de omständigheter som kännetecknar transaktionen utgör flera separata transaktioner eller en enda transaktion. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Samma sak gäller när en genomsnittskonsument efterfrågar en sammansatt tjänst i sig, där delmomenten måste jämställas på grund av att de är oundgängliga för tillhandahållandet av den övergripande, efterfrågade tjänsten. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Undantag från skatteplikt på fastighetsområdet

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.  I andra stycket samma lagrum anges att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter också omfattar upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är ett led i upplåtelsen av nyttjanderätten.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar undantaget från skatteplikt enligt   2 §  inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel.

ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse utarrendering och uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML motsvaras av artikel 135.2 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon inte omfattas av undantaget för skatteplikt i  artikel 135.1 l. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Av EU-domstolens dom i mål nr C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, EU:C:2005:126, framgår att begreppet uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av platser för förtöjning av båtar och uppläggningsplatser för båtar inom hamnområdet (p. 36). När det gäller uthyrning av platser för parkering av fordon föreskrivs emellertid en avvikelse från det aktuella undantaget. Dessa transaktioner omfattas därigenom av direktivets allmänna system enligt vilket samtliga transaktioner ska mervärdesbeskattas utom i uttryckligen föreskrivna undantagfall. Denna bestämmelse ska således inte tolkas snävt (p. 43). Med beaktande av bl.a. syftet med bestämmelserna fann EU-domstolen att bestämmelsen om parkering av fordon skulle tolkas så att den är tillämplig på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (p. 46).

I RÅ 2007 ref. 13 fastställde Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om uthyrning av uppläggningsplatser för vinterförvaring av båtar. HFD fann mot bakgrund av EU-domstolens ovan nämnda dom att upplåtelsen av båtuppläggningsplatserna omfattades av skatteplikt.

Myndighetsutövning eller led i myndighetsutövning

Verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun anses enligt 4 kap. 6 § ML inte som ekonomisk verksamhet om den, såvitt nu är aktuellt, ingår som ett led i myndighetsutövning. Bestämmelsen i 6 § ska, enligt 4 kap. 7 § första stycket ML, inte tillämpas om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen.

Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av artikel 13 i mervärdesskattedirektivet.

Av förarbetena till ML framgår att med myndighetsutövning förstås beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal eller i övrigt regler av privaträttslig natur. Den föreslagna lagtexten innebär inte att själva tillhandahållandet i sig måste utgöra en myndighetsutövning. Det är tillräckligt att tillhandahållandet utgör ett led i en sådan utövning (prop. 1989/90:111   s. 209 f.).

I RÅ 2010 ref. 3, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, konstaterade HFD att en kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift utgjorde myndighetsutövning vilket innebar att verksamheten inte ansågs som yrkesmässig verksamhet (numera ekonomisk verksamhet). Verksamheten ansågs dock bedriven i konkurrens med parkeringsverksamhet som bedrivs på tomtmark eller i parkeringshus varför verksamheten ändå ansågs yrkesmässig.

Skatterättsnämndens bedömning

Kommunen har ingått arrende- och nyttjanderättsavtal med båtklubbarna i syfte att upplåta ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar och en hamnanläggning för förtöjning av båtarna. I upplåtelsen ingår det inte några byggnader men däremot vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. De byggnader som uppförts av båtklubbarna används framförallt som mastskjul, verkstad och förråd.

Enligt Skatterättsnämndens mening har kommunens upplåtelse av markområden och hamnanläggning ett så nära samband att de får anses utgöra ett enda tillhandahållande. Eftersom det sammantagna tillhandahållandet enligt avtalen syftar till att upplåta möjlighet till parkering av båtar året runt, på land under vintern och i vattnet under sommaren, vore det konstlat att dela upp tillhandahållandet.

Kommunen har ingått avtalen med båtklubbarna i sin egenskap av markägare och upplåtelsen kan därmed, enligt Skatterättsnämndens mening, inte anses utgöra myndighetsutövning eller ett led i en sådan myndighetsutövning.

Skatterättsnämnden anser följaktligen att Kommunen tillhandahåller en sådan skattepliktig upplåtelse av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Det förhållandet att upplåtelsen sker till båtklubbarna som i sin tur upplåter platserna för parkering förändrar enligt Skatterättsnämndens mening inte karaktären av Kommunens tillhandahållande.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 och 2 förfaller Kommunens övriga frågor.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Fredrik Mogren, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.