Bolaget, som inte är etablerat i Sverige, avser att via sin hemsida sälja [varor] från Schweiz till svenska privatpersoner. Kunden har vid beställningen av varorna möjlighet att antingen befullmäktiga en angiven extern part, Y, som anordnar transport och tullklarering för kundens räkning eller att välja någon annan transportör. Ansökan avser båda dessa fall, dvs. att transport m.m. ombesörjs av det ovan nämnda, från Bolaget fristående företaget Y och dennes underleverantörer (alternativ 1) eller av någon annan transportör som kunden själv anlitar (alternativ 2). Det föreligger inte något ägarsamband mellan Bolaget och Y. Bolagets sammanlagda omsättning till svenska privatpersoner kommer att överstiga 320 000 kr per kalenderår.

 Alternativ 1

Transporten av varorna sker i enlighet med avtal mellan kunden och Y. Y organiserarar transporten och är ansvarig gentemot kunden för eventuell skada eller förlust under transporten. Varorna transporteras på lastpallar i speciella, kylreglerade, lastbilar från Y:s anläggning i Schweiz. När ordern är bekräftad och Y valts som transportör debiterar Bolaget kunden för varorna i samband med beställningen. Bolaget tar även emot betalning för transportkostnaderna för Y:s räkning i Y:s namn.

Transporterna kommer att avgå från Y:s lageranläggning i Schweiz och Y:s underleverantör, Z, sköter den första delen av transporten. I Danmark lastas varorna om för vidare transport till Sverige. Denna transport sköts av en annan underleverantör till Y, Å. När varorna kommer till Sverige levereras varorna till den svenska posten för den sista delen av transporten till kunden.

När varorna passerar gränsen mellan Schweiz och Tyskland sker tullklarering för kundens räkning. Det ombud som befullmäktigas av kunden fullgör tulldeklarationen i kundens namn. Det är dock kunden som är ansvarig för tulldeklarationen.

Alternativ 2

Om kunden väljer en annan transportör än Y debiterar Bolaget kunden enbart för kostnaden för varorna i samband med beställningen.

När beställningen mottagits av Bolaget skickas ordern till Y:s distributionsanläggning i Schweiz där varorna finns. Y behandlar den individuella beställningen, samt paketerar och adresserar den beställda varan. Vid denna tidpunkt har Bolaget uppfyllt sitt åtagande mot kunden, varvid leverans fullgjorts enligt villkoren för köpet. Transporten av varan är föremål för avtal mellan kunden och den transportör som denne har tilldelat uppdraget. Bolaget har inte kännedom om transportväg eller tullförfarande i det fallet. Kunden måste själv se till att någon hämtar varorna från Y:s lageranläggning i Schweiz.

Frågorna och parternas inställning

Bolagets fråga är om svensk mervärdesskatt ska redovisas på Bolagets försäljning av [varor] till privatpersoner i Sverige när transporten från Schweiz ombesörjs av Y i alternativ 1 (fråga 1) eller när kunden själv ombesörjer transporten enligt alternativ 2 (fråga 2), allt under förutsättning att den sammanlagda omsättningen till svenska privatpersoner överstiger 320 000 kr för ett kalenderår.

Bolagets inställning är att varorna inte transporteras för Bolagets räkning. Import sker av privatkunden eller för dennes räkning i Tyskland. För det fall varorna ändå skulle anses ha transporterats för Bolagets räkning kan distansförsäljningsreglerna i 5 kap. 2 § första stycket 4 och 5 kap. 2 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte göras gällande på Bolagets försäljning till privatpersoner i Sverige.

Bolaget argumenterar enligt följande.

Om en vara transporteras av leverantören, förvärvaren eller en tredje person är platsen för leveransen varans avgångsort, dvs. i det här fallet Schweiz enligt artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Under vissa förutsättningar ska beskattningslandet för mervärdesskatt i stället vara det land där transporten avslutas (destinationslandet). Förutsättningarna härför framgår av artikel 32 och 33 i mervärdesskattedirektivet. Leverans av varor till en icke beskattningsbar person ska beskattas i destinationslandet när varorna försänds eller transporteras av leverantören eller för hans räkning från en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas. Den totala omsättningen måste även överstiga vissa tröskelvärden under ett kalenderår.

Av artikel 33. 2 mervärdesskattedirektivet framgår att när de varor som levereras, försänds eller transporteras från ett tredje territorium eller tredjeland och av leverantören importeras till en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas, ska de anses ha försänts eller transporterats från den medlemsstat till vilken de importeras. Sverige har inte implementerat denna bestämmelse.

Den svenska motsvarigheten till mervärdesskattedirektivets distansförsäljningsregel finns i 5 kap. 2 § första stycket 4 och 5 kap. 2 § andra stycket ML. Den svenska bestämmelsen reglerar, på motsvarande sätt som mervärdesskattedirektivet, förhållandet att varan inte finns här i landet då transporten påbörjas, men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i Sverige, som inte är en beskattningsbar person. Av detta kan slutsatsen dras att distansförsäljningsreglerna enligt ML inte kan tillämpas när transporten påbörjats i tredje land. De svenska bestämmelserna reglerar inte det förhållandet då varorna transporteras från tredjeland. Varorna transporteras inte heller för Bolagets räkning utan import görs av kunden eller för dennes räkning i Tyskland. Beskattningslandet för mervärdesskatt är enligt Bolagets uppfattning därför Tyskland i enlighet med det valda tullförfarandet.

Skatteverket anser att Bolaget ska anses ha importerat varorna till Tyskland och att Bolagets tillhandahållande efter importen i Tyskland när varorna transporteras till Sverige ska bedömas enligt reglerna i 5 kap. 2 § ML om distansförsäljning från ett annat EU-land.

Skatteverket, som hänvisar till att EU:s mervärdesskattekommitté vid sitt 100:e möte har antagit en riktlinje som behandlar distansförsäljning med avseende på s.k. små försändelser, anför följande.

Av riktlinjen framgår att vid bedömningen av artikel 33.2 i mervärdesskattedirektivet ska i de fall varorna importeras till en annan medlemsstat än slutdestinationsstaten och därefter transporteras till slutdestinationsstaten, två separata beskattningsgrundande händelser anses inträffa när varor i kommersiella sändningar säljs och skickas från ett tredjeland till privatpersoner. Den första händelsen ska vara importen, och den andra händelsen ska vara leveransen av varan från importmedlemsstaten till destinationsmedlemsstaten.

En generell förutsättning för att distansförsäljningsregeln ska vara tillämplig är att varorna transporteras från ett annat EU-land till Sverige av säljaren eller för dennes räkning. Skatteverket har tagit ställning till skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EU-land till privatpersoner i Sverige i en skrivelse 2007-11-26, dnr 131 685056-07/111. Ställningstagandet avser punktskatt vid bl. a. elektronisk handel och annan postorderhandel, men kan även tjäna till ledning för bedömningar på mervärdesskatteområdet. Av ställningstagandet framgår att det är möjligt att göra en genomsyn vid bedömningen av om transporten görs av säljaren eller för dennes räkning. Om säljaren slutit avtal om transporttjänster med transportföretag eller företag som förmedlar transporter, är det enligt Skatteverkets uppfattning fråga om distansförsäljning, även i de fall de enskilda konsumenterna träffat avtal med transportören.

Omständigheter som talar för att de varor Bolaget säljer till privatpersoner i Sverige ska anses vara transporterade för Bolagets räkning från Tyskland till Sverige är att ramavtal finns mellan säljaren och transportföretaget samt att de svenska kunderna vid beställning av varan även kan beställa transporten. Kunden betalar såväl vara som transport på Bolagets hemsida, och en förutsättning för att köp ska kunna ske från kunder i Sverige är enligt Skatteverket den helhetslösning som Bolaget erbjuder sina kunder. De beställda varorna får därför anses vara importerade till Tyskland av Bolaget, och därefter transporterade för Bolagets räkning till Sverige. Då ansökan förutsätter att Bolaget kommer att överskrida den s.k. omsättningströskeln för distanshandel på 320 000 kr är Bolaget skattskyldigt för de omsatta varorna i Sverige.

Rättsligt

I 5 kap. 2–8 §§ och 9 b kap. 4 § första stycket ML finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning ska anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som en omsättning utom landet, 5 kap. 1 § ML.

En vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen är omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 2 § första stycket   1 ML om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten och annat inte följer av 2 a §.

Av 5 kap. 2 § första stycket 4 och 5 kap. 2 § andra stycket ML framgår att en vara, som enligt avtalet mellan säljare och köpare ska transporteras till köparen, är omsatt inom landet, om varan inte finns här i landet när transporten påbörjas, men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i Sverige, bl.a. om värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kr under det löpande eller föregående kalenderåret (distansförsäljning).

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet.

När det gäller leverans av varor med transport återfinns dessa bestämmelser i artikel 32–36 i mervärdesskattedirektivet.

Om varan försänds eller transporteras av leverantören, förvärvaren eller en tredje person, ska platsen för leveransen anses vara den plats där varan befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avgår (artikel 32 första stycket).

När vissa villkor uppfylls som inte aktualiseras i förevarande ärende ska enligt artikel 33.1, med avvikelse från artikel 32, platsen för leverans av varor som försänts eller transporterats av leverantören eller för hans räkning från en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas, anses vara den plats där varorna befinner sig när försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.

Enligt artikel 33.2 ska varor som levereras försänds eller transporteras från ett tredje territorium eller ett tredjeland och av leverantören importeras till en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas, anses ha försänts eller transporterats från den medlemsstat till vilken de importeras. 

Artikel 33.2 i mervärdesskattedirektivet har inte förts in i ML.

EU:s mervärdesskattekommitté har vid sitt 100:e möte antagit riktlinjer gällande bl.a. tillämpningen av artikel 33.2 i mervärdesskattedirektivet. När varor i kommersiella försändelser säljs och försänds från ett tredje territorium eller tredjeland till privatpersoner och varorna importeras av leverantören till ett annat medlemsland än det där försändelsen till förvärvaren avslutas för att därefter försändas eller transporteras till den medlemsstat där transporten avslutas, ska två separata beskattningsgrundande händelser anses äga rum. Den första beskattningsgrundande händelsen ska i dessa fall utgöras av importen av varorna i enlighet med artikel 30 i mervärdesskattedirektivet och den andra beskattningsgrundande händelsen ska utgöras av leveransen av dessa varor från den medlemsstat till vilken de importerats till den medlemsstat där försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas i enlighet med artikel 33.2 i mervärdesskattedirektivet. Oavsett vad som avtalats mellan parterna ska, vid postorderförsäljning av varor som försänds eller transporteras från ett tredje territorium eller tredjeland till en privatperson, varorna i mervärdesskattehänseende anses ha importerats av leverantören.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Bolagets fråga bygger bl.a. på förutsättningen att kunden i samband med beställning från Bolaget anlitar och befullmäktigar Y, ett från Bolaget fristående företag, för transporten och tullklareringen.

Oaktat det ställningstagande gällande punktskatter (2007-11-26, dnr 131 685056-07/111)som åberopats av Skatteverket, anser Skatterättsnämnden att den angivna förutsättningen kan godtas, dvs. att transporten från Schweiz till Sverige görs för köparens räkning.

Frågan är i vilket land Bolagets försäljning av [varor] ska anses vara omsatt. Då transporten av varorna påbörjas i Schweiz är denna omsättning, enligt huvudregeln i såväl ML som mervärdesskattedirektivet, omsatt i Schweiz, om annat inte stadgas i 5 kap. 2‑3 a §§ ML respektive artikel 33‑34 i mervärdesskattedirektivet.

Även om man möjligen skulle kunna argumentera för att varorna efter importen från Schweiz till Tyskland transporteras till Sverige och bestämmelsen i 5 kap.   2 § första stycket 4 ML därmed aktualiseras, är kravet att varorna ska transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EU-land till en köpare i Sverige inte uppfyllt när det i enlighet med förutsättningarna för frågan i förevarande fall är köparen som står för transporten av varorna. Varorna transporteras således inte av leverantören från ett annat EU-land till köparen, och den s.k. distansförsäljningsregeln är därmed inte tillämplig.

En tillämpning av motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, artikel 33.1, där det anges att avvikelse från huvudregeln ska ske när leverantören eller någon för hans räkning transporterar varorna från annan medlemsstat än den där försändelsen avslutas, ger samma resultat.

Den bestämmelse i mervärdesskattedirektivet som avser just varor som levereras försänds eller transporteras från ett tredje territorium eller ett tredjeland, artikel 33.2, skulle enligt sin ordalydelse inte ha medfört ett annat resultat eftersom även den bestämmelsen förutsätter att det är leverantören som importerar varorna till en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.

Sistnämnda bestämmelse har inte förts in i ML, varför det redan av den anledningen saknas möjlighet att beakta Mervärdesskattekommitténs riktlinjer vid en tolkning av bestämmelsens innebörd.

Bolagets omsättning får således i enlighet med huvudregeln anses gjord utom landet och någon svensk mervärdesskatt ska därför inte påföras av Bolaget.

Fråga 2

Sökanden har inte någon kännedom om fraktförare, transportväg, eller tullformaliteter m.m. Förhandsbeskedsinstitutets uppgift är att besvara oklara rättsfrågor där förutsättningarna för en konkret situation är tydligt fastlagda. De faktiska förhållanden som redovisas ger inte ett tillräckligt underlag för att Skatterättsnämnden ska kunna ta ställning till den ställda frågan. Med hänsyn till detta avvisas ansökan i denna del.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon, Jeanette Fored, Fredrik Mogren, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.