En kommuns upplåtelser av markområden och hamnanläggningar till båtklubbar omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
X kommuns upplåtelser av markområden enligt arrendeavtalet respektive hamnanläggningar enligt nyttjanderättsavtalet utgör sådana skattepliktiga upplåtelser av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
I en ansökan om förhandsbesked ville X kommun (Kommunen) veta om utarrendering av markområden för uppläggning av fritidsbåtar respektive upplåtelse av hamnanläggningar för förtöjning av fritidsbåtar skulle anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden (fråga 1). Om fråga var om ett tillhandahållande ville Kommunen veta om detta tillhandahållande omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML (fråga 2). För det fall fråga var om flera tillhandahållanden hade Kommunen ett antal frågor om hur dessa tillhandahållanden skulle behandlas mervärdesskattemässigt (frågorna 3–8).
Frågorna ställdes mot bakgrund av ett arrendeavtal avseende ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar och ett nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggning för förtöjning av fritidsbåtar.
Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked meddelat den 12 september 2016, dnr 22-15/I, att Kommunens upplåtelse av markområde respektive hamnanläggning utgjorde ett enda tillhandahållande som omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ändrade i dom den 14 mars 2017 i mål nr 5304–16 Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avsåg fråga 1 och förklarade att Kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgjorde separata tjänster. HFD återförvisade därefter målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 3–8.
Kommunen upplåter markområden och hamnanläggningar i befintligt skick. Båtklubbarna ansvarar för underhåll, upphandlar elektricitet, vatten och avlopp samt inhämtar erforderliga tillstånd från t.ex. brandmyndigheter.
I upplåtelsen av markområdena ingår inga byggnader. De byggnader som finns t.ex. klubbhus, mastskjul, verkstad och förråd har uppförts och bekostats av respektive båtklubb. I upplåtelsen av hamnanläggningar ingår endast anläggningar i form av bryggor, kajanläggningar, vågbrytare och ramper som Kommunen låtit uppföra och bekostat. I strandlinjen och i vattnet finns två typer av bryggor, dels bryggor som Kommunen anlagt och bekostat, dels bryggor som båtklubbarna själva har anlagt. Båtklubbarna äger och förser hamnanläggningarna med y-bommar, bojar och annan utrustning.
Enligt ingivet avtal betalar båtklubbarna ersättning i form av arrendeavgift, för upplåtelse av markyta som avser användbar och inhägnad uppläggningsyta. Den årliga avgiften delas enligt ansökan upp i två beräkningsperioder, vinter 2/3 och sommar 1/3 av året, detta eftersom den användbara marken är mindre sommartid när allmänheten har tillgång till viss del av området.
När det gäller hamnanläggningarna betalar båtklubbarna en nyttjanderättsavgift för såväl kommunägda som klubbägda hamnanläggningar, även om nyttjanderättsavgiften för de klubbägda anläggningarna är lägre.
Därutöver betalar båtklubbarna en gemensam avgift som beräknas på summan av arrende- och nyttjanderättsavgiften och avser ersättning för administration m.m.
Enligt HFD:s dom utgör Kommunens tillhandahållande av markområden respektive hamnanläggningar separata tjänster och målet har återförvisats till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 3–8.
För det fall att det föreligger mer än ett tillhandahållande vill Kommunen veta om upplåtelsen av mark i sin helhet ska omfattas skatteplikt (fråga 3), om arrendeavgiften för sommarperioden, då inga båtar ligger på marken, kan undantas från skatteplikt (fråga 4), samt om markytan för byggnaderna kan undantas från skatteplikt (fråga 5). Kommunen vill även veta om upplåtelsen av Kommunens (fråga 6) respektive båtklubbarnas egna (fråga 7) bryggor samt den gemensamma avgiften (fråga 8) är skattepliktiga.
Kommunen anser numera att upplåtelsen av mark omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML eftersom råmarken inte är anpassad för parkering, men överlämnar till Skatterättsnämnden att bedöma övriga frågor.
Skatteverket anser att upplåtelsen av markområde för uppläggning av fritidsbåtar och upplåtelsen av hamnanläggning för förtöjning av båtar utgör sådana skattepliktiga upplåtelser av parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. I andra stycket samma lagrum anges att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter också omfattar underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.
Enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar undantaget från skatteplikt enligt
2 § inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel.
ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen
Undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse utarrendering och uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.
Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML motsvaras av artikel 135.2 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon inte omfattas av undantaget för skatteplikt i artikel 135.1 l. Före den 1 januari 2007 fans motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b i sjätte direktivet (77/388/EEG).
Av EU-domstolens dom i mål gällande Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, EU:C:2005:126, framgår att begreppet uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av platser för förtöjning av båtar och uppläggningsplatser för båtar inom hamnområdet (punkt 36). När det gäller uthyrning av platser för parkering av fordon föreskrivs emellertid en avvikelse från det aktuella undantaget. Dessa transaktioner omfattas därigenom av direktivets allmänna system enligt vilket samtliga transaktioner ska mervärdesbeskattas utom i uttryckligen föreskrivna undantagsfall. Denna bestämmelse ska således inte tolkas snävt (punkt 43). Med beaktande av bl.a. syftet med bestämmelserna fann EU-domstolen att bestämmelsen om parkering av fordon skulle tolkas så att den är tillämplig på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (punkt 46).
I RÅ 2007 ref. 13 fastställde HFD ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om uthyrning av uppläggningsplatser för vinterförvaring av båtar. HFD fann mot bakgrund av EU-domstolens ovan nämnda dom att upplåtelsen av båtuppläggningsplatserna omfattades av skatteplikt.
Kommunen har ingått arrende- och nyttjanderättsavtal med båtklubbarna i syfte att upplåta markområden för uppläggning av fritidsbåtar samt hamnanläggningar för förtöjning av båtarna. I upplåtelserna ingår inte några byggnader men däremot vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. De byggnader som uppförts på markområdena av båtklubbarna används framförallt som mastskjul, verkstad och förråd. Av HFD:s dom följer att en utgångspunkt för Skatterättsnämndens bedömning ska vara att Kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgör omsättning av separata tjänster.
Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar, enligt Skatterättsnämndens mening, alla platser som upplåts i syfte att användas som parkering även om marken inte är särskilt anpassad men väl lämpad för parkering.
Enligt arrendeavtalet upplåts markområdet för uppläggning av fritidsbåtar och beräknas arrendeavgiften på användbar uppläggningsyta. Den omständigheten att marken inte används för uppläggning av båtar sommartid saknar enligt Skatterättsnämnden betydelse eftersom syftet enligt avtalet är att möjliggöra uppläggning av fritidsbåtar och avtalet även löper under sommarperioden. Inte heller det förhållandet att båtklubbarna för sin verksamhet valt att uppföra vissa byggnader på markområdena medför att tillhandahållandets karaktär förändras.
Eftersom den ersättning, inbegripet den administrativa avgift, som betalas för upplåtelse av markområden enbart avser för uppläggning lämpliga områden, omfattas sålunda upplåtelsen av mark i sin helhet av skatteplikt, oavsett säsong och oavsett om båtklubbarna valt att uppföra någon byggnad på marken för sin verksamhet (fråga 3 –5 och 8).
Av nyttjanderättsavtalet framgår att upplåtelsen avser hamnanläggning för förtöjning av fritidsbåtar. I upplåtelsen ingår anläggningar i form av t.ex. bryggor och ramper som Kommunen uppfört och bekostat. Det förhållandet att ersättningen per meter brygga skiljer sig beroende på vem som äger bryggorna förändrar enligt Skatterättsnämnden inte tillhandahållandets karaktär i det att det avser upplåtelse för parkering, inklusive förtöjning och ankring. Kommunens upplåtelse av hamnanläggning enligt nyttjanderättsavtalet utgör således mervärdesskattepliktig upplåtelse av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML oavsett hur ersättningen beräknats (fråga 6—8).
Ansökan avvisas i den mån den inte besvarats.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Fredrik Mogren, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.
I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
