Rättsligt
Skattesats
Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
Skattesatsen för tillträde till och förevisning av djurparker är 6 procent enligt
7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML.
Enligt rådets direktiv 2006/112/EG( mervärdesskattedirektivet) artikel 98.2 och punkten 7 i bilaga III får en reducerad skattesats tillämpas för tjänster som består i att ge besökare tillträde till djurparker. Vad gäller tolkningen av denna bilaga följer det av EU-domstolens rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt, se t. ex. domen i mål nr C-432/15, Bastova (EU:C:2016:855), punkt 59.
Med begreppet djurpark menas enligt aktuella förarbeten till ML i första hand vad som i normalt språkbruk betecknas som djurpark. Vid bedömningen av om det är fråga om en djurpark kan ledning också sökas i lagstiftningen om djurskydd samt i reglerna för medlemskap i djurparksorganisationer i Sverige och utomlands. Det räcker inte att djurparken är godkänd av Statens Jordbruksverk för att få förevisa djur offentligt för att anläggningen ska vara djurpark i ML:s mening. I förarbetena hänvisas också till den definition av djurpark som ges i rådets direktiv 1999/22/EG av den 29 mars 1999 om hållande av vilda djur i djurparker. Enligt detta direktiv framgår att med djurpark avses permanenta anläggningar med djur som tillhör vilda arter. Vidare ställs det krav på anläggningens drift, deltagande i forskning m.m. Ytterligare vägledning för bedömningen kan sökas i djurparksföreningars etiska regler. I Sverige finns Svenska Djurparksföreningen som i sina etiska regler bland annat anger att djurparken ska ingå i internationella eller nationella bevarandeprogram, bedriva vetenskaplig forskning, ha utrotningshotade arter och ha zoologer och veterinärer som är knutna till parken ( jfr prop. 2000/01:23 s. 20–21).
Ett eller flera tillhandahållanden
När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar, se t.ex. mål nr C-349/96, CPP (EU:C:1999:93), C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (EU:C:2005:649), C-111/05, Aktiebolaget NN (EU:C:2007:195), de förenade målen nr C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl. (EU:C:2011:135), C-224/11, BGZ Leasing (EU:C:2013:15) samt C-208/15, Stock (EU:C:2016:936).
Innebörden av EU‑domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt. Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, punkt 26–29 och där angivna rättsfall).
Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (Zamberk, punkt 30 och 35–36).
Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till anläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, och på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande (Zamberk, punkt 32).
Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking (EU:C:2012:29), punkt 34 och BGZ Leasing punkt 44–45. Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (Purple Parking, punkt 36).
Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Bastova, punkt 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Bastova, punkt 77).
Skatterättsnämndens bedömning
Bolagets tillhandahållande består, enligt Skatterättsnämndens bedömning, av två delar, en del där olika djur förevisas, och en annan del som är ett vetenskapscentrum.
Frågan är inledningsvis om dessa olika delar ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om de ska anses utgöra två separata tillhandahållanden. De olika delarna i Bolagets tillhandahållande förenas bl.a. av en inträdesbiljett med en gemensam ersättning, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken av delarna som faktiskt besöks eller på vilket sätt delarna besöks under den tid inträdesbiljetten är giltig, vilket är en indikation på att fråga är om ett enda tillhandahållande(jfr Zamberk, punkt 32). De olika delarna av anläggningen har en gemensam administration, gemensamma utrymmen såsom foajé, personalutrymmen m.m. samt marknadsförs som ett tillhandahållande mot köparen och det finns inte heller någon möjlighet för köparen att välja att endast köpa inträde till den ena delen. Bolagets tillhandahållande får därmed, enligt Skatterättsnämnden, ses som ett enda sammansatt tillhandahållande bestående av två olika delar.
Nästa fråga blir vilken skattesats som de olika delarna ska omfattas av.
Vetenskapscentrumet, med avdelningar såsom (…), utgörs av utställningar med naturvetenskapligt tema, och möjligheter för besökarna att bygga och skapa med teknik m.m. Denna del av bolagets tillhandahållande faller, enligt Skatterättsnämndens mening, under 7 kap. 1 § första stycket ML vilket innebär att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.
Den andra delen av anläggningen utgörs av avdelningar som (…). Dessa delar av anläggningen består av djur och natur och innehåller djur i deras naturliga boendemiljöer. Skatterättsnämnden konstaterar att frågan om vad som klassificerar en djurpark i ML:s mening inte är helt klar. I förarbetena hänvisas till normalt språkbruk och existerande lagstiftning om djurskydd samt de regler som uppställs för medlemskap i djurorganisationer i Sverige och utomlands. Även definitionen i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur ska kunna vara till hjälp vid bedömningen. Enligt direktivet ska med ”djurparker” avses ”alla permanenta anläggningar där levande djur som tillhör vilda arter hålls för att förevisas för allmänheten under minst sju dagar per år, med undantag av cirkusar, djuraffärer och anläggningar som medlemsstaterna undantar från kraven i detta direktiv eftersom de inte förevisar ett betydande antal djur eller arter för allmänheten och undantaget inte äventyrar målen med detta direktiv”.
Av EU-kommissionens dokument ”EU Zoos Directive – Good Practices Document” följer att definitionen av djurpark omfattar alla permanenta anläggningar som uppfyller kraven i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur, oavsett benämning, oberoende av om de är offentliga eller privata, utan hänsyn till vilken typ av djur som förevisas eller om andra aktiviteter erbjuds besökarna, såsom underhållning, försäljning, restauranger, rehabilitering och hjälp till djur, logi etc., samtidigt som de vilda djuren förevisas (a.a. s. 10).
Enligt Skatterättsnämndens mening arbetar många djurparker idag med att efterlikna djurens naturliga miljöer i anläggningar där djuren genom miljöberikning ges möjlighet att uttrycka sina artspecifika beteenden. Många djurparker arbetar också aktivt med artbevarande och ingår i internationella och nationella bevarandeprogram, stödjer vetenskaplig forskning samt har zoologer och veterinärer som är knutna till verksamheten.
Bolaget har tillstånd att förevisa djur, djurhållningen förefaller vara anpassad utifrån respektive djurarts biologiska behov så som i avdelningarna (…). Bolaget förevisar djuren i deras biologiska miljöer alla dagar året runt, register över djuren finns, en zoolog är anställd, och en veterinär är kopplad till verksamheten. Bolaget har också bl.a. ett kontinuerligt samarbete med zoologiska institutionen vid (…) universitet, där arbetet går ut på att bidra till bevarandet av utrotningshotade arter. I övrigt har Bolaget ett utbrett samarbete med såväl nationella som internationella organisationer samt bevarandeprogram.
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att anläggningen till denna del uppfyller de krav som uppställs i ML och EU-rätten för att anses som djurpark. Denna del i Bolagets tillhandahållande omfattas därför av 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML, vilket innebär att mervärdesskatt kan tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.
Frågan blir då om den ena delen i Bolagets tillhandahållande ska anses som överordnad den andra eller om de olika delarna var för sig måste anse ha lika stort värde för köparen.
En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst säljaren tillhandahåller. Om det däremot inte går att fastställa en huvuddel och en eller flera underordnade delar i ett sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i tillhandahållandet anses likvärdiga (Bastova, punkt 72).
När det gäller Bolagets tillhandahållande kan inte, enligt Skatterättsnämndens bedömning, någon av delarna anses överordnad eller underordnad den andra. En genomsnittskonsument får anses efterfråga båda delarna av tillhandahållandet, såsom självständiga och likvärdiga oaktat anläggningens uppdelning.
Vad gäller två delar av likvärdig betydelse i ett sammansatt tillhandahållande, där endast den ena omfattas av en reducerad skattesats, har EU-domstolen slagit fast att denna skattesats inte kan tillämpas på det enda sammansatta tillhandahållandet (Bastova, punkt 75). Bolagets sålunda sammansatta tillhandahållande kan därför endast omfattas av skattesatsen 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Pernilla Rendahl, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Erika Örbom.
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.