X:s huvudetablering i Danmark bedriver sin verksamhet i Sverige genom Filialen. Huvudetableringen är medlem i en dansk mervärdesskattegrupp, samtidigt som Filialen inte är medlem i någon mervärdesskattegrupp i Sverige.

X:s huvudetablering i Danmark använder en IT-plattform i sin nordiska verksamhet som till stora delar är gemensam för samtliga etableringar. För Filialens nyttjande av plattformen i den svenska verksamheten kommer den danska huvudetableringen att allokera kostnader till Filialen. Detta görs bl. a. av transfer pricing-skäl. Av ansökan framgår att utöver kostnader för tjänster tillkommer även andra kostnader för gemensamma funktioner, t.ex. gemensam administration.

Filialen vill veta om det faktum att den danska huvudetableringen ingår i en dansk mervärdesskattegrupp medför att mervärdesskattegruppen ska ses som en separat beskattningsbar person i förhållande till Filialen i Sverige vid tillämpningen av bestämmelserna i ML (fråga 1).

Om svaret på fråga 1 är jakande, ska den danska mervärdesskattegruppens tjänster, för vilka kostnaderna allokeras till Filialen, ses som omsättningar i mervärdesskattehänseende (fråga 2).

Om svaret på fråga 2 är jakande, ska Filialen förvärvsbeskatta sig i Sverige (fråga 3).

Om svaret på fråga 3 är jakande, utgör beskattningsunderlaget det belopp i SEK som allokeringarna uppgår till (fråga 4).

Filialen anser att den i egenskap av filial till den danska huvudetableringen inte är självständig och inte heller står de ekonomiska risker som är förenade med dess verksamhet. Fråga 1 ska därför enligt Filialen besvaras nekande och frågorna 2, 3 och 4 behöver då inte besvaras. För det fall Skatterättsnämnden finner att svaret på fråga 1 är jakande anser Filialen att frågorna 2, 3 och 4 ska besvaras nekande med följande motivering.

Den danska lagstiftningen kan tolkas så att en mervärdesskattegrupp ska ses som en självständig beskattningsbar person i jämförelse med en filial till en medlem i en mervärdesskattegrupp. Om andra länders lagstiftning ska avgöra en beskattningsbar persons mervärdesskatterättsliga status i Sverige kommer lika transaktioner att behandlas olika i mervärdesskattehänseende i Sverige beroende på hur det land där mervärdesskattegruppen är etablerad har implementerat sina bestämmelser med avseende på mervärdesskattegrupper. En sådan syn måste stå i strid med den unionsrättsliga likabehandlingsprincipen.

Vad gäller beskattningsunderlaget utgörs detta av vad som faktiskt erhållits som ersättning för en vara eller tjänst. Vid en kostnadsallokering inom samma juridiska person torde det vara tveksamt om det kan anses finnas en erlagd ersättning. Detta eftersom det inte kan finnas något avtal om betalning såsom mellan två separata rättssubjekt. Enligt Filialen kan inte ett belopp som förs över mellan etableringar i syfte att fastställa ett inkomstskattemässigt resultat anses utgöra en ersättning eller beskattningsunderlag.

Skatteverket anser att alla fyra frågorna ska besvaras jakande med följande motivering.

Av C-7/13, Skandia America Corp. (USA), filial Sverige, EU:C:2014:2225, framgår att ett tillhandahållande mellan en huvudetablering och en filial i ett annat land kan bli föremål för mervärdesskatt. Enligt p. 31 i domen gäller det under förutsättning att bolaget och dess filial inte kan anses utgöra en enda beskattningsbar person. Detta villkor var uppfyllt då den svenska filialen var medlem i en svensk mervärdesskattegrupp samtidigt som bolagets huvudsakliga etablering i USA inte kunde ingå i en sådan grupp.

I förevarande ärende ingår Filialen inte i någon svensk mervärdesskattegrupp. ML innehåller inte några regleringar om mervärdesskattegrupper i andra länder. En situation där den danska huvudetableringen såsom en del av en dansk mervärdesskattegrupp har lösgjort sig från Filialen går därför inte att lösa utifrån bestämmelserna i ML utan bedömningen måste göras med utgångspunkt i de danska reglerna om mervärdesskattegrupper. De danska bestämmelserna om mervärdesskattegrupper innebär ett det endast är etableringar i Danmark som kan ingå i en dansk mervärdesskattegrupp. Av detta följer att Filialen inte utgör en del av den danska mervärdesskattegrupp som huvudetableringen ingår i. Filialen i Sverige och dess huvudetablering i Danmark kan därför enligt Skatteverkets bedömning inte anses utgöra en enda beskattningsbar person (fråga 1).

Vad avser fråga 2 och 3 anser Skatteverket att de tjänster som den danska huvudetableringen tillhandahåller Filialen i Sverige medför skattskyldighet för Filialen. Här avses tjänster som vid bedömning av beskattningsland ska bedömas enligt huvudregeln, och eftersom tjänsterna tillhandahålls köparens fasta etableringsställe i Sverige är de omsatta inom landet. Filialen ska ses som skattskyldig för sitt förvärv eftersom den danska mervärdesskattegruppen är säljare, dvs. en annan beskattningsbar person än Filialen. Den som omsätter tjänsterna, den danska mervärdesskattegruppen, är en utländsk beskattningsbar person enligt 1 kap. 15 § ML, samtidigt som den som förvärvar tjänsterna, Filialen, är en beskattningsbar person här i landet.

Vad gäller fråga 4 anser Skatteverket att den kostnadsfördelning som görs pga. den inkomstskatterättsliga internprissättningen kan utgöra beskattningsunderlaget, om det inte framkommer att det finns ett annat värde som mer motsvarar det faktiska marknadsvärdet för tjänsterna.

Allmänt

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättning (1 kap. 1 § första stycket 1 ML).

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) är tillhandahållande av tjänster som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person, när denne agerar i denna egenskap, en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt.

Enligt EU-domstolens praxis krävs för att anse att en transaktion sker mot ersättning endast att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsterna och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren se bl.a. p. 28 i Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855.

EU-domstolen har i avgörandet rörande FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, fastställt att ett i en annan medlemsstat hemmahörande fast driftställe som inte utgjorde någon juridisk enhet skild från det bolag, huvudetableringen, det tillhörde och som tillhandahölls tjänster av detta bolag inte skulle anses utgöra en beskattningsbar person på grund av de kostnader som fördelats på driftstället till följd av detta tillhandahållande.

Mervärdesskattegrupper

Även om fråga är om olika beskattningsbara personer, innebär bestämmelserna om mervärdesskattegrupper i 6 a kap. ML att två eller flera beskattningsbara personer ska behandlas som en enda beskattningsbar person.

Enligt 6 a kap. 1 § första stycket ML får vid tillämpningen av bestämmelserna i ML två eller flera beskattningsbara personer, under de förutsättningar som anges i kapitlet, anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Huruvida mervärdesskattegruppens verksamhet ska anses medföra skattskyldighet följer enligt 6 a kap. 1 § andra stycket ML av de allmänna bestämmelserna i ML.

Av 6 a kap. 2 § andra stycket ML framgår att i en mervärdesskattegrupp endast får ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige.

Bestämmelserna har sin grund i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt får, enligt artikeln, varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person, sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

Bildandet av en mervärdesskattegrupp får till följd att gruppmedlemmarna upphör att ses som olika beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt och istället ska betraktas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende, jfr EU-domstolens dom i mål nr C-162/07, Ampliscientifica, EU:C:2008:301.

Frågan om hur transaktioner ska bedömas mellan en huvudetablering i tredje land och dess filial i en medlemsstat prövades av EU-domstolen i Skandiamålet. Målet gällde ett bolag med säte i tredje land som i en medlemsstat innehade en filial som också tillhör en mervärdesskatte­grupp i den medlemsstaten. Frågan var om tjänster från bolagets huvud­etablering till filialen utgjorde beskattningsbara transaktioner. EU-domstolen slog fast att tillhandahållandet från huvudetableringen till filialen var en beskattningsbar transaktion för vilken mervärdesskattegruppen var skattskyldig. Förhandsavgörandet vilade på förutsättningen att bolaget och dess filial inte kunde anses utgöra en enda beskattningsbar person när filialen ingick i en svensk mervärdesskattegrupp (jfr pp. 31 – 32 i Skandiamålet).

Frågan om hur transaktioner ska bedömas mellan en filial i Danmark, som ingick i en dansk mervärdesskattegrupp, och som tillhandahöll tjänster till huvudetableringen i Sverige har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). HFD fann att den verksamhet som filialen i Danmark bedrev fick anses bedriven av mervärdesskattegruppen och att de tjänster som filialen utförde fick anses tillhandahållna av mervärdesskattegruppen. HFD uttalade att det inte finns någon regel i ML som hindrar att en mervärdesskattegrupp bildad i ett annat EU-land kan betraktas som en utländsk beskattningsbar person och huvudetableringen i Sverige blev skattskyldig för de tjänster som förvärvades. HFD fann det även klarlagt att tillhandahållandet kunde betraktas som en omsättning när ersättningen ägde rum genom kostnadsallokering. Såväl huvudetableringen som mervärdesskattegruppen är i sådant fall att betrakta som beskattningsbara personer, jfr HFD 2018 ref. 42.

I Danmark har artikel 11 genomförts i 47 § 4 stycket i Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (LBK nr 760 af 21/06/16), momsloven. Den bestämmelsen tillåter
bl.a. flera beskattningsbara personer med samma ägare att ingå i en s.k. fællesregistrering, vilket är en dansk mervärdesskattegrupp. Av paragrafen framgår också att en fællesregistrering endast kan ske mellan företag som är etablerade i Danmark.

EU:s mervärdesskattekommitté har efter det 105:e mötet den 26 oktober 2015 antagit riktlinjer med anledning av Skandiamålet. Riktlinjerna antogs inte enhälligt, utan med s.k. stor majoritet, vilket innebär att mellan 19 och 23 medlemsstater står bakom dem. Av riktlinjerna framgår att för det fall en juridisk person består av ett huvudkontor och en filial som finns i olika länder, kan endast den av dem som finns fysiskt närvarande i den medlemsstat som implementerat bestämmelsen om mervärdesskattegrupper anses som ”etablerade i medlemsstaten” i artikel 11:s mening, och därmed ha möjlighet att ingå i en mervärdesskattegrupp i medlemsstaten (p. 1).

Av riktlinjerna framgår även att om en huvudetablering eller en filial går med i en mervärdesskattegrupp, blir den medlem av en ny beskattningsbar person, oavsett vilken juridisk person den tillhör. Mervärdesskattegruppen behandlas som en beskattningsbar person, och detta medför att medlemmarna i mervärdesskattegruppen inte kan agera som egna beskattningsbara personer, vare sig i eller utanför mervärdesskattegruppen (p. 2).

Tillhandahållande av varor eller tjänster av en enhet till en annan av samma juridiska person, såsom huvudetablering till filial, filial till huvudetablering eller filial till filial, där endast en av enheterna är medlem av en mervärdesskattegrupp, eller där enheterna är medlemmar av separata mervärdesskattegrupper, ska anses som en beskattningsbar transaktion, om förutsättningarna i artikel 2 (1) i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda (p. 3).

Den danska skattemyndigheten, SKAT, har i Den juridiske vejledning 2018-2, D.A.3.3.1 Fællesregistrering bl.a. hänvisat till att Skattestyrelsen är enig med mervärdesskattekommittén och anser att endast en huvudetablering eller en filial, med ett fast driftsställe i ett EU-land som har infört bestämmelser om mervärdesskattegrupper, kan bli medlem i en mervärdesskattegrupp i det landet. Leveranser mellan två enheter inom samma juridiska person är mervärdesskattepliktiga om den ena enheten är medlem i en mervärdesskattegrupp, och den andra medlemmen antingen inte är medlem av en mervärdesskattegrupp eller är medlem av en annan mervärdesskattegrupp. Jfr även danska Skatterådets bindande svar i två förhandsbesked, SKM2009.119.SR och SKM2016.344.SR.

Bestämmelser om beskattningsland och skattskyldighet i bemärkelsen betalningsskyldighet

Reglerna om omsättningsland finns i 5 kap. ML. Enligt huvudregeln i kapitlets 5 § är en tjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller har ett fast etableringsställe här och tjänsten tillhandahålls detta.

Skattskyldig, i bemärkelsen betalningsskyldig, för en sådan omsättning som anges i 1 kap. 1 § första stycket 1 ML av sådana tjänster som avses i 5 kap. 5 § är enligt 1 kap.  2 § första stycket 2 den som förvärvar tjänsten, om den som omsätter tjänsten är en utländsk beskattningsbar person och förvärvaren, såvitt nu är i fråga, är en beskattningsbar person.

Med utländsk beskattningsbar person förstås en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 § ML).

Fråga 1

Filialen vill veta om det faktum att den danska huvudetableringen ingår i en dansk mervärdesskattegrupp medför att mervärdesskattegruppen ska ses som en separat beskattningsbar person i förhållande till Filialen.

Bildandet av en mervärdesskattegrupp får till följd att gruppmedlemmarna upphör att ses som olika beskattningsbara personer för mervärdesskatt och istället ska betraktas som en enda beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende. En mervärdesskattegrupp kan beskrivas som en konstruktion, där ekonomiska realiteter får företräde framför rättslig form. Den baseras på faktiska, ekonomiska och organisatoriska band mellan företag. Samtidigt som varje medlem i gruppen behåller sin egen rättsliga form får bildandet av en mervärdesskattegrupp företräde, enbart för mervärdesskatteändamål, framför de rättsliga former som finns enligt t. ex. civilrätt eller bolagsrätt, jfr EU-kommissionens meddelande, KOM (2009) 325 slutlig. Genom att bli medlem i en mervärdesskattegrupp har medlemmen blivit del av en ny beskattningsbar person. Detta får genomslag i alla mervärdesskatterättsliga hänseenden.

Som framgår av HFD 2018 ref. 42 är utgångspunkten att Filialen inte kan vara en självständig beskattningsbar person utan att den är avhängig av och utgör del av huvudetableringen i Danmark, jfr FCE Bank-målet.

Genom att den danska huvudetableringen ingår i en dansk mervärdesskattegrupp – i enlighet med danska mervärdesskatteregler – har den lösgjort sig från den svenska etableringen på så sätt att transaktioner mellan huvudetableringen i Danmark och Filialen inte kan anses ske inom samma beskattningsbara person. Den verksamhet som huvudetableringen bedriver ska därmed anses bedriven av mervärdesskattegruppen och de tjänster huvudetableringen utför ska anses tillhandahållas av mervärdesskattegruppen, jfr HFD 2018 ref. 42. En svensk etablering som inte ingår i mervärdesskattegruppen får enligt Skatterättsnämndens mening därmed ses som en separat beskattningsbar person. Ett sådant synsätt överensstämmer också med de riktlinjer EU:s mervärdesskattekommitté antagit med anledning av Skandiamålet.

Fråga 2 – 4

Filialen vill veta om de tjänster som huvudetableringen i Danmark tillhandahåller Filialen och för vilka kostnaderna allokeras till Filialen utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. Filialen vill vidare veta om Filialen ska förvärvsbeskatta sig i Sverige samt om beskattningsunderlaget utgörs av det belopp som kostnadsallokeringarna uppgår till.

När mervärdesskattegruppen där huvudetableringen i Danmark ingår tillhandahåller de aktuella tjänsterna till Filialen allokeras kostnaderna härför till Filialen. Enligt Skatterättsnämndens mening uppkommer därmed ett rättsförhållande mellan mervärdesskattegruppen och Filialen, då de får ses som skilda beskattningsbara personer. Ett ömsesidigt utbyte av prestationer föreligger därmed under förutsättning att den ersättning som mervärdesskattegruppen erhåller utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som utförs. Det är således fråga om tillhandahållande av tjänster mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket ML).

Det innebär, enligt Skatterättsnämndens mening, att mervärdesskattegruppen ska anses som en utländsk beskattningsbar person vid tillämpningen av bestämmelserna i ML, och att Filialen som förvärvare av tjänsterna blir skattskyldig under förutsättning att övriga villkor för skattskyldighet är uppfyllda, jfr HFD 2018 ref. 42.

Ansökan avvisas i den mån den inte besvaras.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande. Vi anser att Filialen och den danska mervärdesskattegrupp där X:s huvudetablering i Danmark ingår inte kan betraktas som två skilda beskattningsbara personer, varför fråga 2 – 4 förfaller, av följande skäl.

En förutsättning för att omsättning av en tjänst ska omfattas av mervärdesbeskattning är att tillhandahållare och köpare är två separata personer och att det mellan tillhandahållaren och köparen föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Så är inte fallet när huvudkontoret i ett bolag tillhandahåller tjänster till bolagets filial i ett annat land, eftersom filialen då inte agerar självständigt.

När en filial i ett land tillhandahåller huvudkontoret i en annan medlemsstat tjänster, och filialen lösgjort sig från huvudetableringen genom att bli medlem i en mervärdesskattegrupp i etableringsstaten, betraktas detta som en beskattningsbar transaktion mellan två beskattningsbara personer (jfr HFD 2018 ref. 42).

Förhållandet är enligt vår mening ett annat när huvudkontoret i en medlemsstat ingår i en mervärdesskattegrupp och filialen i en annan medlemsstat inte är medlem av någon mervärdesskattegrupp i etableringsstaten. Enbart det förhållandet att ett huvudkontor genom att ingå i en mervärdesskattegrupp i dess etableringsland lösgör sig från en filial i en annan medlemsstat, kan enligt vår mening inte medföra att filialen därigenom blir en beskattningsbar person.

I ett fall som det förevarande, där huvudkontoret ingår i en dansk mervärdesskattegrupp och såväl de danska som de svenska reglerna föreskriver ett ”narrow scope” dvs. att utländska etableringar inte kan ingå i gruppen, innebär ovanstående synsätt visserligen att oaktat de danska bestämmelsernas utformning kommer ett ”broad scope” att tillämpas, dvs. att den svenska filialen fortfarande ska anses vara knutna till huvudetableringen på så sätt att inbördes beskattningsbara transaktioner till följd av FCE bank-domen är uteslutna. Allt under förutsättning att inte den svenska filialen ingår i en mervärdesskattegrupp i Sverige och därigenom lösgör sig från huvudkontoret på så sätt att den i egenskap av gruppmedlem står ”på egna ben” i förhållande till huvudkontoret.

Samtidigt ska fortfarande frågan om huruvida en mervärdesskattegrupps tillhandahållande medför skattskyldighet avgöras av de allmänna bestämmelserna i ML, vilket innebär dels att tillhandahållare och köpare måste vara två separata personer, dels att det mellan tillhandahållare och köpare föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Till skillnad från vad som gäller för överföring av varor har lagstiftaren valt att inte reglera att överföringar av tjänster mellan etableringar i olika medlemsstater ska likställas med omsättning (jfr 2 kap. 1 § andra stycket ML). Mot denna bakgrund är vår slutsats att det i förevarande fall inte kan bli fråga om någon beskattningsbar transaktion mellan två beskattningsbara personer.