X bedriver en ekonomisk verksamhet som består i djurhållning och jordbruk på en lantbruksfastighet som han äger. Han odlar potatis, morötter, sockerbetor samt spannmål.

På totalt fem hektar av åkermarken och mark som använts för odling av salix har X med början under 2017 anlagt en våtmark. Våtmarken har anlagts genom att jorden schaktats och vattnet dämts varefter vatten från dikningssystem i rör letts in i det anlagda området. Våtmarken är i genomsnitt 0,8 m djup och vid utloppet har ett bevattningsuttag installerats som gör det möjligt att recirkulera näringsrikt vatten. Därigenom återförs bl.a. kväve och fosfor som urlakats från markerna till dessa igen genom att vatten från våtmarken används för bevattning.

X har beviljats stöd av Länsstyrelsen {…} för att anlägga våtmarken på lantbruksfastigheten. Stödet utgår för hela kostnaden för anläggningsarbetet dock högst {…} kr inom ramen för Landsbygdsprogrammet 2014–2020, som delvis finansieras av pengar från Europeiska jordbruksfonden för landsbygdsutveckling. I länsstyrelsens beslut anges att syftet med projektet är att förbättra vattenkvaliteten i vattendrag, sjöar och hav genom att primärt avskilja näringsämnen som kväve och fosfor. Stödet är förenat med vissa villkor bland annat vad avser genomförandet av projektet men också för skötseln under de fem år som våtmarken ska bestå.

I sin deklaration för oktober – december 2017 har X gjort avdrag för ingående mervärdesskatt med {…} kr hänförligt till utgifter för att anlägga våtmarken.

Skatteverket har i omprövningsbeslut {…} 2018 beslutat att avdrag inte ska medges. X har i omprövningsärendet uppgett att det i verksamheten finns behov av mer bevattning samt att anläggningen kommer att medföra större skördar och större säkerhet vid torrperioder, vilket innebär ett större värde för marken och en högre intäkt.

Allmänna ombudet vid Skatteverket (Allmänna ombudet) vill veta om X har rätt till avdrag
för ingående skatt som belöper på kostnader för åtgärder som allmänt syftar till att minska miljöpåverkan från jordbruksverksamhet. Vidare vill Allmänna ombudet veta om det förhållandet att investeringen i våtmarken allmänt sett ger ökade möjligheter till bevattning, vilket i sin tur ger allmänt bättre förutsättningar för odling, kan medföra rätt till avdrag för den ingående skatten.

Av ansökan om förhandsbesked framgår att skälet till att bidrag beviljats är att
länsstyrelsen bedömt att projektet har stor nytta för miljön. Kväve och fosfor som frigörs och följer med vattnet och som bidrar till övergödning av bl.a. Östersjön kommer istället att användas i jordbruket. Därutöver bidrar anläggandet av våtmarker till den biologiska mångfalden genom att det gynnar fågellivet samt växt- och djurlivet i vattnet. Våtmarken ger dock inte bara bättre villkor för miljön, utan även bättre förutsättningar för jordbruksverksamheten genom att den ökar möjligheten till bevattning.

Allmänna ombudet anser att det faktum att X anlagt en våtmark på sin jordbruksfastighet
inte innebär att han bedriver annan separat ekonomisk verksamhet vid sidan av
jordbruksverksamheten. Våtmarken i sig genererar heller inga intäkter.

X har beviljats bidrag för att rena avrinningsvatten från fosfor och kväve och jordbruket han bedriver bidrar till att dessa ämnen finns i avrinningsvattnet. De geografiska förhållandena gör också att en del av det kväve och den fosfor som avskiljs från avrinningsvattnet i X:s våtmark har tillförts vattnet genom gödsling av markerna på hans fastighet. Frågan är då om det förhållandet att det finns ett visst samband mellan behovet av att rena vattnet och X:s
ekonomiska verksamhet utgör grund för att avdrag ska medges för den ingående skatt som belöper på anläggningsutgifterna. Miljöinvesteringen är ett frivilligt åtagande från X:s sida, den finansieras av allmänna medel och den miljöpåverkan som den avser att komma tillrätta med är inte specifikt hänförlig till X:s verksamhet. Sambandet mellan utgifterna och jordbruksverksamheten är därför enligt Allmänna ombudet alltför svaga för att avdrag för ingående skatt skakunna medges på denna grund.

Tillgången till en våtmark ger i praktiken större och säkrare tillgång till vatten i perioder då vatten är bristvara. Frågan är då om redan det förhållandet att det installerats ett vattenuttag i våtmarken tillsammans med allmän kunskap om våtmarkens betydelse för tillgång till vatten ska leda till att avdrag medges. Allmänna ombudet anser inte att det är tillräckligt för att avdrag ska medges. Det primära syftet med investeringen är att gynna miljön. Det bör leda till attdet för avdrag krav på ett mer konkret behov av att säkra vattentillgången eller utredning som mer tydligt visar på värdet av ökad och säkrad vattentillgång i den aktuella verksamheten.

Allmänna ombudet anser att det för X har funnits och fortsatt kommer att finnas en klar
och tydlig risk för vattenbrist under vissa perioder. Den bedömningen har sin grund i att tillgången till vatten i området har varit begränsad på ett sådant sätt att X direkt berörts av ett beslut av länsstyrelsen som avser uttag av vatten. Även om det beslutet avser tid efter beskattningstidpunkten visar det att våtmarken har en reell betydelse för möjligheterna att bedriva verksamheten.

X bedriver också jordbruksverksamhet av en sådan art att man kan förutsätta att en kontinuerlig tillgång till vatten har en allmän betydelse för möjligheterna att i vissa tider generera intäkter, även om det inte finns något direkt samband med specifika intäktsposter. Allmänna ombudets inställning i frågan är att sambandet mellan investeringen och kommersiell framgång i verksamheten under de angivna förutsättningarna är tillräckligt tydlig för att avdrag för ingående mervärdesskatt ska medges.

Frågan är enligt Allmänna ombudet av stor och växande betydelse för Skatteverket och
för länsstyrelserna, som beslutar om och betalar ut miljöstöd av det slag som när aktuellt i målet. Om avdrag medges för ingående skatt eller inte påverkar nämligen stödbeloppets storlek.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den
ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten, 8 kap.
3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

ML:s bestämmelser ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i
mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG), så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Av artikel 168 i mervärdesskattedirektivet följer att en beskattningsbar person har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Det finns en omfattande praxis från EU-domstolen beträffande rätten till avdrag för
ingående skatt. Av denna praxis framgår bl.a. att ingående mervärdesskatt ska dras av om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten förutsätter dels att förvärven i fråga görs i egenskap av beskattningsbar person, dels att kostnaderna för förvärven utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående transaktionerna (jfr bl.a. Iberdrola, C-132/16, EU:C:2017:683 p. 28 och där anmärkta rättsfall).

En person, i egenskap av beskattningsbar person, kan förvärva varor för en ekonomisk verksamhet, även om de inte omedelbart används för den ekonomiska verksamheten (Sveda, C-126/14, C:2015:712 p. 19).

Även om det inte finns något direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående
transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag för ingående skatt föreligger, har en beskattningsbar person rätt till avdrag när kostnaderna för förvärven utgör en del av personens allmänna omkostnader i den ekonomiska verksamheten och på så sätt utgör del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor och tjänster som tillhandahålls. Sådana kostnader anses ha ett direkt och omedelbart samband med den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet (jfr Iberdrola p. 29 och där anmärkta rättsfall).

Frågan är om X har rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för åtgärder som allmänt syftar till att minska miljöpåverkan från jordbruksverksamhet men som även kan vara till nytta för den egna jordbruksverksamheten.

Den första frågan som Skatterättsnämnden då har att ta ställning till är huruvida förvärven gjorts av X i hans egenskap av beskattningsbar person. Där noterar Skatterättsnämnden att åtgärderna vidtagits på den egna åkermarken samt bland annat i syfte att motverka den egna jordbruksverksamhetens miljöpåverkan och kan därför inte anses utgöra en separat, fristående verksamhet. Åtgärderna kan inte heller kopplas till något intresse som kan hänföras till den privata sfär där X inte agerar i sin egenskap av beskattningsbar person. Anläggandet av våtmarken får sålunda typiskt sett anses utgöra del av den ekonomiska verksamhet som X redan bedriver.

Frågan blir därefter om de varor och tjänster som förvärvats i samband med anläggandet av våtmarken har gjorts för verksamhet som medför skattskyldighet eller -– såsom det uttrycks i mervärdesskattedirektivet – i någon mån används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Såväl Skatteverket som Allmänna ombudet har ansett att X:s anläggande av en våtmark mot ersättning i form av ett av länsstyrelsen utgivet stöd inte kan betraktas som omsättning i mervärdesskatterättsligt hänseende. Skatterättsnämnden har inte någon annan uppfattning. Fråga blir då om en transaktion som kan betraktas som en mervärdesskatterättslig icke-omsättning som äger rum inom ramen för en ekonomisk verksamhet – där det inte föreligger något direkt samband med utgående beskattade transaktioner – ska påverka avdragsrättens omfattning i verksamheten. För rätt till avdrag krävs då att förvärven har ett direkt samband med den samlade ekonomiska verksamheten såsom allmänna omkostnader.

Såsom det anges i Sveda (p. 19) kan en beskattningsbar person förvärva varor och tjänster för en ekonomisk verksamhet, även om de inte omedelbart används för den ekonomiska verksamheten. Förvärven i samband med anläggning av våtmarken får mot bakgrund av samtliga förhållanden anses ha ett objektivt samband med X:s ekonomiska verksamhet (jfr Sveda p. 29 och Iberdrola p. 31).

Sammanfattningsvis anser Skatterättsnämnden därför att X har rätt till avdrag för den ingående skatten i enlighet med hans yrkande för perioden oktober — december 2017.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn ordf. (skiljaktig motivering), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn är skiljaktig i fråga om motiveringen och anför följande.

I likhet med majoriteten anser jag att det föreligger rätt till avdrag för den ingående skatt som belöper förvärv som gjorts i samband med anläggande av våtmark. Jag anser emellertid att det också skulle kunna föreligga rätt till avdrag på annan grund.

Mot bakgrund av bl.a. HFD 2018 ref. 34, som gällde frågan om tillhandahållande av klimatkompensation utgjorde en skattepliktig omsättning, anser jag att X:s åtagande att anlägga en våtmark mot ersättning i form av stöd skulle kunna anses utgöra en omsättning i mervärdesskattehänseende. Enbart det förhållandet att ersättning/stöd enbart utgår för de faktiska kostnaderna för anläggandet samt att tillhandahållandet och ersättningen härför i första hand sker av miljöhänsyn, ska enligt min mening inte påverka hur det åtagande som ingåtts är beskaffat. Jag anser således att det skulle kunna anses vara fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer i ett rättsförhållande mellan länsstyrelsen och X, varför den ingående skatt som belöper på förvärv i samband med anläggandet i sådant fall skulle ha ett direkt samband med utgående transaktioner som ska beskattas.

I övrigt är jag ense med majoriteten.