X AB (Kliniken) är en privat tandläkarklinik som tillhandahåller tandvårdstjänster till patienter. Kliniken avser att ingå avtal med en polsk tandläkares enskilda firma (Firman) om förvärv av tandvårdstjänster. Tandläkaren bedriver sin verksamhet i en polsk motsvarighet till en svensk enskild firma och uppger sig vara en beskattningsbar person. Avtalet innebär att Firman genom tandläkaren tillhandahåller tandvårdstjänster i sökandens klinik. Såväl tandläkaren som Kliniken agerar vårdgivare.

Tandläkaren ska följa de regler och policyer som Kliniken ställer upp och är ansvarig för att tillhandahålla tandvårdstjänster enligt det tidsschema Kliniken anger. Tandläkaren ska inneha rätt legitimation för yrket och är ansvarig för de tandläkartjänster som tillhandahålls. Kliniken förser tandläkaren med boknings- och betalningssystem samt tandläkarutrustning.

Ersättningen för tandläkarens tjänster uppgår normalt till 30 procent av den nettoomsättning som genereras av tandläkaren.

Kliniken frågar om dess avtal med Firman, förutom vad gäller tandläkarens utfärdande av intyg och utlåtanden, innebär att Kliniken förvärvar från skatteplikt undantagna tandvårdstjänster i enlighet med 3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Kliniken anser att de förvärvade tandvårdstjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt och anför följande.

I likhet med omständigheterna i HFD 2018 ref. 41 är det fråga om tjänster som i sig omfattas av undantaget i 3 kap. 4 § ML. Till skillnad från det avgörandet är det emellertid här fråga om tjänster mellan två vårdgivare som står under tillsyn av IVO. I målet prövade Högsta förvaltningsdomstolen inte heller uttryckligen om de i målet aktuella tjänsterna kunde vara undantagna enligt 132.1 c mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) utan grundade sin bedömning på artikel 132.1 b.

Skatteverket anser att Firmans tillhandahållande till Kliniken inte omfattas av undantag från skatteplikt för tandvård och anför följande.

Tandläkaren är under de timmar denne arbetar för Kliniken inordnad i Klinikens organisation. Det innebär att tandläkaren ställer sin arbetskraft till Klinikens förfogande. Det är därför fråga om att ställa en personalresurs till en mottagares förfogande, vilket är en skattepliktig tjänst.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör tandvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med tandvård avses enligt 3 kap. 6 § ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Bestämmelserna i ML avseende tandvård ska tolkas mot bakgrund av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).

Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. Undantaget förutsätter inte att den sjukvårdande behandlingen tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143 och dom den 18 september 2019 i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753).

Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).

Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

Högsta förvaltningsdomstolen har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeit, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskatte­direktivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och 28).

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2018 ref. 41 sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. HFD konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.

I målet Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, konstaterar EU-domstolen att principen om skatteneutralitet utgör hinder bland annat för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i beskattningshänseende. Nämnda princip skulle åsidosättas om den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin verksamhet vore avgörande för möjligheten att utnyttja de ovannämnda undantagen från skatteplikt (p. 30). Det ställs således inget krav på att vården ska tillhandahållas av en skattskyldig med en särskild juridisk form för att medicinska tjänster ska kunna undantas från skatteplikt. Det är tillräckligt att två villkor uppfylls, nämligen att det ska vara fråga om medicinska tjänster och att behandlingen ska ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs (p. 27).

Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.

I målet Horizon prövade EU-domstolen därför också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag.

I HFD 2018 ref. 41 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården.

Kliniken har ansökt om förhandsbesked avseende avtalet med Firman. Det är också de tjänster som Firman tillhandahåller Kliniken som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning. Av ansökan framgår att de omfrågade arbetsuppgifterna som tandläkaren utför i sig utgör tandvård.

Det framgår av handlingarna att de tjänster som omfattas av ansökan avser vårdverksamhet som tillhandahålls av Kliniken. Det är således Kliniken som är slutlig vårdgivare gentemot patient och som – för att utföra delar av tandvården – anlitar den polske tandläkarens firma.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Firmans tillhandahållande till Kliniken inte att tandläkaren tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling i sin egenskap av beskattningsbar person (jfr artikel 132.1 b och c). Detta oaktat att tandläkaren i och för sig självständigt utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation till patienter (jfr ”go fair” Zeitarbeit p. 25). Syftet med avtalet mellan Firman och Kliniken är i stället att bemanna den organisation för tandvård som Kliniken tillhandahåller.

Tillhandahållandet sker vidare inte inom en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att vården sker inom ramen för tandläkarens egen regi, utan det är Klinikens behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Kliniken förser tandläkaren med boknings- och betalningssystem, tandläkarutrustning samt arbetsplats. Kliniken har även det övergripande och organisatoriska ansvaret för den verksamhet som bedrivs. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär avtalet därmed att Kliniken för att kunna bedriva tandvård efterfrågar personal som ska stå under dess ledning och organisation.

Frågan är då om tillhandahållandet ändå kan undantas från skatteplikt till följd av att det är så nära knutet till den tandvård som bedrivs av Kliniken att det av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt. För detta krävs bl.a. att Firman är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att Kliniken kan erbjuda likvärdig vård, samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34–42). Där noterar Skatterättsnämnden att Firmans tillhandahållande inte uppfyller kraven, framför allt är tandläkarens enskilda firma inte en sådan inrättning som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Tillhandahållandet kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att det ska ses som transaktioner nära knutna till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Firman i egenskap av beskattningsbar person tillhandahåller en personalresurs och inte tandvård enligt 3 kap. 6 § ML. Tillhandahållandet ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 6 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Sjukvårdsundantaget, vilket inkluderar undantag för tandvård, regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.

EU-domstolen har den 18 september 2019, meddelat dom i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753. EU-domstolen uttalar i målet (p.32). att ”det följer av en bokstavstolkning av artikel 132.1 c) i direktivet att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. För det första ska det röra sig om en sjukvårdande behandling och för det andra ska denna behandling ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare” . EU-domstolen anger vidare (p.33-34) att det inte på något sätt av ordalydelsen framgår att undantaget från skatteplikt förutsätter att ett förtroendeförhållande föreligger mellan vårdgivare och patient. Att lägga till ett sådant villkor är inte heller motiverat med hänsyn till syftet som eftersträvas med bestämmelsen att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 6 §§ ML samt av artikel 132.1 c i Direktivet att de tjänster som Firman i egenskap av underleverantör tillhandahåller Kliniken omfattas av undantag från skatteplikt.

Anna Sandberg Nilsson är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de i ansökan beskrivna tjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 6 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Jag anser att det är fråga om tandvårdstjänster som utförs av person med särskild legitimation (jmfr. C-141/00, p.27). Något krav på vem som är mottagare av tjänsten uppställs inte i artikel 132.1 c (C-106/05, p. 37). I medlemsländer som Polen, Spanien och Tyskland, som har att tolka samma direktiv, tillämpas artikel 132.1 c på de i ansökan beskrivna tjänsterna enligt sökande. Vidare kan motsvarande tolkning av denna artikel även utläsas av finska riktlinjer från april 2019 om momsbeskattning av hälso- och sjukvården (diarienummer A97/200/2018). EU-domstolen tog nyligen tydligt ställning (C- 700/17) mot en tolkning som förutsätter att säljaren i egen verksamhet tillhandahåller sjukvård direkt till patienten, dvs att det inte krävs en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar för att undantaget ska vara tillämpligt. Vidare att sjukvårdsundantagets ordalydelse begränsar medlemsstaternas möjlighet att införa ytterligare krav än de som framgår av bestämmelsen i artikel 132.1 c och att samtliga avvägningar ifråga om hur bestämmelsen ska tolkas måste utgå från bestämmelsens syfte som är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård (C- 700/17, p 32-34).