X AB (Bolaget) tillhandahåller ett koncept av aktivitetsbaserade arbetsplatser (…). Bolaget vänder sig till företag/företagare som efterfrågar ett flexibelt och mobilt sätt att arbeta. De som blir medlemmar erbjuds genom prenumeration aktivitetsbaserade arbetsplatser och tillgång till andra faciliteter såsom, konferensrum, catering, mailbox, loungemiljö samt utrustning för utskrift/kopiering, internet och wifi.

Genom [ett nätverk] skapar Bolaget förutsättningar för en socialisering mellan kunder för att de ska kunna dra fördelar av varandras erfarenheter och kompetenser.

För att stimulera nätverket kommer Bolaget att anställa en s.k. Community Manager. Denna person rör sig fritt i lokalen och har till uppgift att aktivt bidra till att kunderna introduceras för varandra. Detta påskyndar skapandet av det mervärde som såväl kunderna som Bolaget eftersträvar. Community Managern ser även till att kunderna har det de behöver och tar upp beställningar av tilläggstjänster.

Bolaget kommer att anordna gemensamma nätverksaktiviteter och marknadsförings­event för kunderna inom nätverket. Aktiviteterna anordnas för att ytterligare driva på kundernas utbyte av erfarenheter och för att de snabbare ska komma i kontakt med varandra.

Bolagets ansökan omfattar [fyra prenumerationer].

[Prenumeration nr 1] ger kunden inträde till en (…) företagspark dygnet runt.

Inom ramen för prenumerationen får kunden tillgång till en arbetsstation i ett öppet kontorslandskap i mån av plats, wifi och rabatt på något av mötesrummen. Kunden får även tillgång till och kan nyttja någon av de andra företagsparkerna i och utanför Sverige under maximalt fem dagar per månad.

I prenumerationen och priset ingår även följande tjänster:

• Tillgång till det interna nätverket (…)
• Samverkan och professionellt utbyte med stöd av en Community Manager
• Bemannad receptionsservice 24 timmar om dygnet
• Kaffe och te
• Print- och kopieringstjänster
• Städning
• Säkerhetstjänster
• Underhåll av faciliteterna

[Prenumeration nr 2] motsvarar [prenumeration nr 1] men garanterar kunden en arbetsstation. Kunden får även tillgång till låsbara skåp, bolagsadress och postbox.

[Prenumeration nr 3] ger kunden tillgång till ett privat möblerat kontor som går att låsa. För att kunna komma åt kontoret behöver man bl.a. passera receptionen. Det är inte tillåtet för kunden att ta med sig egna möbler eller att göra några förändringar av rummens interiör. Prenumerationen innehåller i övrigt samma tjänster som ovan nämnda prenumerationer.

[Prenumeration nr 4] är en prenumeration för flera personer och tillhandahålls i tre varianter, S, M eller L beroende på antal personer som ingår i teamet. Prenumerationen motsvarar i övrigt [prenumeration nr 1].

Det kommer att finnas tillgång till servicetjänster som tillägg till prenumerationerna mot betalning enligt separat prislista.

Bolaget vill veta om tillhandahållandena inom ramen för respektive prenumeration är att se som ett sammansatt tillhandahållande av en tjänst eller om de ska betraktas som flera separata tjänster (fråga 1). För det fall Skatterättsnämnden finner att det är fråga om en sammansatt tjänst vill Bolaget ha svar på om omsättningen ska klassificeras som en skattepliktig tjänst eller en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet (fråga 2). Om Skatterättsnämnden i stället finner att det är fråga om flera separata tjänster vill Bolaget veta om omsättningen av dessa tjänster var för sig är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt (fråga 3).

Bolaget anser att var och en av de tillhandahållna prenumerationerna består av en sammansatt tjänst som är skattepliktig och anför följande.

Syftet med prenumerationerna är att förse kunderna med en tjänst som innehåller flera moment som medför att kunden enbart kan fokusera på att utveckla sin egen verksamhet och skapa nya affärskontakter med andra kunder. Kunderna efterfrågar samtliga delar i prenumerationerna och inte olika självständiga tjänster.

Samtliga tjänster i prenumerationerna är nödvändiga för att prenumerationerna ska kunna nyttjas på avsett sätt. Prenumerationerna prissätts och marknadsförs som ett sammansatt paket och det vore konstlat att dela upp tjänsterna i flera separata delar. Ingen av tjänsterna inom respektive prenumeration utgör en huvudsaklig del utan alla delar är jämställda och avhängiga av varandra.

[Prenumeration nr 1, 2 och 4] består inte av passiv upplåtelse där enbart en lokal ställs till förfogande utan tillhandahållandena innefattar ett flertal andra tjänster. Bolagets tillhandahållande är mer aktivt än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. Kunderna har ingen möjlighet att agera såsom ägare av lokalen. De är i stället medlemmar i en affärsgemenskap där arbetsplats erbjuds, i vissa fall i mån av plats. I likhet med renodlad konferens­verksamhet erbjuder Bolaget lokal med personal som aktivt arbetar för att bidra till samverkan och ökad affärsnytta, personal som tar emot kunderna, tillgång till kopiering, person som bistår kunden med administrativa göromål osv.

[Prenumeration nr 3] skiljer sig från de övriga prenumerationerna på så sätt att kunden erhåller ett rum som går att låsa. Det privata utrymmet är emellertid tänkt att erbjudas endast för kort tid på månadsbasis. Vidare har kunden ingen möjlighet att agera såsom ägare av utrymmet genom att ändra interiören eller ta med sig egna möbler. Trots att tillhandahållandet innehåller inslag av fastighetsupplåtelse är det fråga om en transaktion av annat slag än vad som definieras som uthyrning av fastighet, eftersom Bolaget utöver tillgång till lokal tillhandahåller flera andra tjänster till kunden och dessa tjänster är sådana som en genomsnittlig kund huvudsakligen kan anses efterfråga och där ingen tjänst är den huvudsakliga utan respektive del är jämställd.

Bolaget avser ta ut en betydligt högre avgift än vad som skulle anses normalt i förhållande till den faktiska arbetsyta som erbjuds. Att kunderna är beredda att betala ett högre pris beror på företagens möjlighet att interagera sinsemellan och det mervärde som gemensamt skapas av kunderna och Bolaget samt flexibiliteten att inte vara bunden till ett hyreskontrakt.

Om prenumerationerna anses innehålla ett moment av från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet ändrar det momentet karaktär när det paketeras med tillhandahållandet av andra skattepliktiga tjänster till en s.k. kombinationstjänst som i sig inte kan omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatteverket anser att respektive prenumeration med ingående tjänster ska ses som sammansatta tillhandahållanden vilka i sin helhet ska klassificeras som upplåtelse av fastighet och därmed undantas från skatteplikt samt anför följande.

Det är den kontinuerliga tillgången till en arbetsplats som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga. För en genomsnittlig kund får övriga tjänster i prenumerationerna ses som medel för att på bästa sätt nyttja arbetsplatsen. Det sammansatta tillhandahållandet kan inte jämställas med tillhandahållandet av ett skattepliktigt konferensarrangemang.

Flera kunder har rätt att nyttja bolagets lokaler och arbetsplatser samtidigt. Eftersom det endast är de som tecknat avtal med bolaget som har denna rätt har dessa en exklusiv rätt till lokalerna. De mer aktiva tillhandahållandena, såsom assistent- och eventtjänster, ingår inte i prenumerationerna. De av Bolaget tillhandahållna prenumerationerna är därför sådana passiva tillhandahållanden som utgör uthyrning av fastighet.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inget annat sägs i det kapitlet.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i bl.a. målet Temco Europe SA, C-284/03, EU:C:2004:730.

EU-domstolen anförde bl.a. följande med hänvisning till tidigare meddelade domar.

Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 ska vidare tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (p. 16 och 17).

Begreppet uthyrning av fast egendom har av domstolen definierats så, att det avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (p. 19).

Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20).

Vad gäller hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten, kan denna rätt begränsas i avtalet med hyresvärden. Denna rätt avser endast fastigheten såsom den närmare preciseras i avtalet. Hyresvärden kan således förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan vidare avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att nyttja de förhyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen (p. 24 och 25).

I målet Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, konstaterade EU-domstolen att rätten till tillträde till en idrottsanläggning och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (p. 31–33).

Att det ekonomiska värdet av de olika tillhandahållna tjänsterna utgjorde cirka 80 procent av den avtalade ersättningen var även ett indicium på att transaktionen skulle kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom (p. 34).

Nyttjandets längd, i upplåtelseavtalet fastställt till högst 18 fotbollsdagar, ansågs i princip inte vara en försumbar tid. Den nationella domstolen behövde dock pröva huruvida nyttjandet, med hänsyn till samtliga omständigheter, ändå inte skulle kvalificeras som tillfälligt eller övergående, vilket skulle utgöra ytterligare ett indicium för att kvalificera den aktuella transaktionen i sin helhet som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom (p. 38).

Frågorna 1 och 2

För att besvara frågan om tillhandahållandena av [prenumerationerna] omfattas av skatteplikt till mervärdesskatt eller är undantagna från skatteplikt är det först nödvändigt att pröva om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende.

Som regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt (Stock, C- 208/15, EU:C:2016:936, p. 26). Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (Stock, p. 27). Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhandahållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder (Stock, p. 27). Vid bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen lagt vikt bl.a. vid vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga (Stock, p. 28). EU-domstolen har vidare beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen (Stock, p. 29), samt om den genomsnittlige kunden efterfrågar just kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24–28). Hur prissättning och fakturering sker kan också utgöra en indikation på hur delarna ska bedömas men är inte i sig avgörande (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44).

Enligt Skatterättsnämndens mening är det ekonomiska syftet med de olika prenumerationerna att tillhandahålla kunderna såväl aktivitetsbaserade som flexibla arbetsplatser. Dessa tillhandahållanden utgör enligt nämndens mening en helhet som kunderna bedöms efterfråga i stället för separata tjänster. Det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av de i ärendet aktuella prenumerationerna är frågan därefter främst om transaktionerna huvudsakligen ska anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet Stockholm Lindöpark, C‑150/99, EU:C:2000:504).

Av EU-domstolens praxis framgår att hyrestiden är en betydelsefull omständighet för att skilja uthyrning av fast egendom, som är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från aktiviteter av industriellt eller kommersiellt slag.

Av handlingarna framgår att Bolaget inom ramen för sitt koncept med aktivitetsbaserade arbetsplatser kommer att tillhandahålla prenumerationer där kunder får tillträde till en lokal där de bl.a. erbjuds en arbetsstation. Kunderna har tillgång till lokalen dygnet runt. Enligt de allmänna avtalsvillkoren är avtalstiden minst en månad.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning erhåller kunden härigenom främst en sådan rätt att exklusivt använda aktuell lokal som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av ”uthyrning av fast egendom”. [Prenumeration nr 1 och 4] ger visserligen kunderna enbart tillgång till en arbetsstation i mån av plats. Det får dock förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de kunder som kommer till arbetsplatsen tillgång till en plats av något slag bland de aktivitetsbaserade arbetsplatserna. Det förhållandet att lokalerna ska användas gemensamt med andra medför inte någon annan bedömning.

Syftet med prenumerationerna får således i detta fall betraktas som att kunden ges en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. De tjänster som enligt avtalen erbjuds kunden utöver en flexibel arbetsplats; såsom underhåll, städning säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager är sådana som får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Enligt nämndens mening bör det också vara den mer flexibla tillgången till arbetsplats som kunderna först och främst efterfrågar.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillhandahåller således Bolaget huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal genom de olika prenumerationerna. Övriga tjänster får anses underordnade det tillhandahållandet. Vid sådant förhållande ska Bolagets omsättning inom ramen för respektive prenumeration i mervärdesskattehänseende behandlas som en från mervärdesskatteplikt undantagen upplåtelse av fast egendom.

Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson (skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad mot majoriteten att samtliga prenumerationer är tillhandahållanden som i sin helhet är skattepliktiga.

[Prenumeration nr 1 och 4] är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

[Prenumeration nr 2 och 3] kan innehålla moment av skattefri upplåtelse av fastighet men tillhandahållandet är i sin helhet skattepliktigt. De olika delarna har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Eftersom denna s.k. kombinationstjänst ska behandlas som en helhet kan prenumerationerna inte omfattas av undantag från skatteplikt.

EU-domstolen har i flera domar definierat begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. De egenskaper som kännetecknar en sådan uthyrning är att en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (C-284/03, Temco, p. 19). Samtliga kännetecken ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en sådan uthyrning som omfattas av undantaget från skatteplikt (C-55/14, Luc Varenne, punkt 22). EU-domstolen har även uttalat att undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Om någon av de egenskaper som kännetecknar uthyrning av fast egendom saknas kan därför bestämmelsen i artikel 135.1 l i direktivet inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (C‑55/14, Luc Varenne, punkt 23).

[Prenumeration nr 1 och 4] ger kunden tillgång till en arbetsstation i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Kunden har tillgång till en arbetsstation i mån av plats och bolaget garanterar därmed inte en arbetsstation till alla kunder under alla dagar. Det är inte heller möjligt att i förväg boka en arbetsstation. Tjänsten är enligt vår uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.

[Prenumeration nr 2] garanterar kunden en arbetsstation. [Prenumeration nr 3] ger kunden tillgång till ett möblerat kontor som går att låsa. Kunden kan komma överens om att dela kontor med andra kunder. Prenumerationen är därför inte personlig och Bolaget kan därmed erbjuda fler prenumerationer än det finns kontor. Avtalsvillkoren kan ändras med en månads varsel.

Trots att [prenumeration nr 2 och 3] kan innehålla inslag av fastighetsupplåtelse ändrar tjänsten karaktär när den paketeras med andra fullt momspliktiga tjänster. Tjänsten ändrar karaktär till en s.k. kombinationstjänst som i sig inte kan omfattas av undantag från skatteplikt (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p.43).

Att klassificera Bolagets kombinationstjänster som skattefria upplåtelser av fastighet strider mot den inom mervärdesskatterätten grundläggande principen att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt.

Christina Olsson är skiljaktig och anför följande.

Liksom majoriteten anser jag att de tjänster bolaget tillhandahåller inom ramen för de fyra aktuella prenumerationerna är en enda sammansatt tjänst. Jag anser dock till skillnad mot majoriteten att [prenumeration nr 1 och 4] är tillhandahållanden som är skattepliktiga.

EU-domstolen har i flera domar definierat begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. De egenskaper som kännetecknar en sådan uthyrning är att en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (C-284/03, Temco, p. 19). Samtliga kännetecken ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en sådan uthyrning som omfattas av undantaget från skatteplikt (C-55/14, Luc Varenne, punkt 22). EU-domstolen har även uttalat att undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Om någon av de egenskaper som kännetecknar uthyrning av fast egendom saknas kan därför bestämmelsen i artikel 135.1 l i direktivet inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (C‑55/14, Luc Varenne, punkt 23).

[Prenumeration 1 och 4] ger kunden tillgång till en arbetsstation i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Kunden har tillgång till en arbetsstation i mån av plats och bolaget garanterar därmed inte en arbetsstation till alla kunder under alla dagar. Det är inte heller möjligt att i förväg boka en arbetsstation. Av de prenumerationsavtal som bifogats ansökan framgår inte någon rätt för kunden att motsätta sig hur många eller vilka ytterligare kunder bolaget väljer att ingå avtal med. Enligt min bedömning kan bolagets kunder därmed inte anses ha sådan exklusiv rätt att nyttja fastigheten, och att motsätta sig att andra får en motsvarande rätt, som är förutsättningen för att tjänsten ska omfattas av undantag från skatteplikt. Tjänsten är enligt min uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt min mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.