X AB (Bolaget) tillhandahåller upplevelsekortet (…) (Kortet) till turister som besöker (…). Kortet ger köparen rätt att under en begränsad tid få tillgång till olika attraktioner (sightseeingturer, nöjen och andra aktiviteter) i (…) utan att betala något ytterligare vid nyttjandet. Kortet säljs i olika versioner med olika giltighetsperioder och värdegränser. Som exempel anges att ett vuxenkort med giltighetsperiod på ett dygn säljs för (…) kr och har en värdegräns på (…) kr.

Bolaget vill veta om Kortet är en flerfunktionsvoucher (fråga 1) eller om försäljningen av Kortet utgör omsättning av tjänst (fråga 2). Om så är fallet vill Bolaget veta om tillhandahållandet omfattas av reglerna om vinstmarginalbeskattning (fråga 3) eller om betalningen utgör ersättning för en eller flera tjänster samt vilken skattesats som gäller i fråga om omsättning av kort som levereras fysiskt (fråga 4). För de fall Bolagets tjänst tillhandahålls via internet vill Bolaget veta om fråga är om en elektronisk tjänst, vilket får betydelse för frågan om beskattningsland (fråga 5 a). Vidare vill Bolaget veta om Bolagets tjänst via webbsidan (…) ska anses omsatt inom landet (fråga 5 b).

Bolaget anser att Kortet är en flerfunktionsvoucher eftersom det är först vid inlösen av Kortet vid attraktionerna som rätten till tjänster uppkommer, samtidigt som Kortet motsvaras av en skyldighet för attraktionerna att tillhandahålla tjänsterna. För det fall Skatterättsnämnden anser att det är fråga om en omsättning anser Bolaget i första hand att tillhandahållandet omfattas av reglerna om vinstmarginalbeskattning och i andra hand att fråga huvudsakligen är om en undantagen tjänst när kortet levereras fysiskt. I de fall kortet levereras via internet är fråga om en elektronisk tjänst. Bolaget anser också att avtalet med (…) innebär att (…) säljer Kortet i eget namn till kunderna.

Skatteverket anser att Kortet inte är en flerfunktionsvoucher. Skatteverket anser att Kortet dels har karaktär av ett rabattkort, dels ger köparen rätt att ta del av olika attraktioner och persontransporter. Det är därför fråga om ett tillhandahållande av en tjänst som medför vissa rättigheter. Bolagets tillhandahållande ska, oavsett om Kortet levereras fysiskt eller via internet anses omsatt inom landet enligt huvudregeln i 5 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anser att samtliga omständigheter inte är tydliga när det gäller avtalet med (…).

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Den som omsätter tjänsten är enligt 2 § första stycket 1 ML skyldig att betala skatten. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

De svenska bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen. Enligt artikel 2.1 c ska tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap vara föremål för mervärdesskatt.

Med voucher avses enligt 1 kap. 20 § ML ett instrument för vilket det finns en skyldighet att godta det som ersättning eller partiell ersättning för leverans av vara eller tillhandahållande av tjänster. De varor som ska levereras eller tjänster som ska tillhandahållas eller de potentiella leverantörernas eller tillhandahållarnas identitet måste anges på instrumentet eller i tillhörande dokumentation som inbegriper villkoren för användning av instrumentet.

Med enfunktionsvoucher avses en voucher för vilken det redan när den ställs ut är känt med vilket belopp mervärdesskatt ska betalas för de varor och tjänster som vouchern avser och i vilket land omsättningen av varorna eller tjänsterna ska anses ha skett. Med flerfunktionsvoucher avses en annan voucher är en enfunktionsvoucher (1 kap. 21 § ML).

Vid leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster mot en flerfunktionsvoucher ska den ersättning som betalas för vouchern anses som ersättning för varan eller tjänsten. Om det saknas information om det beloppet, ska det monetära värde som anges på flerfunktionsvouchern eller i tillhörande dokumentation anses som ersättning (7 kap. 3 c § andra stycket ML).

Definitionen av voucher respektive bestämmelsen om beskattningsunderlag i ML motsvaras av artikel 30 a respektive artikel 73 a i mervärdesskattedirektivet.

Vikten av ett förhandsbesked

Enligt 5 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

ML:s bestämmelser om vouchrar trädde i kraft den 1 januari 2019. Bestämmelserna ska tillämpas på vouchrar som är utställda efter ikraftträdandet. Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 18 oktober 2018 i mål nr 1980-18 prövat tillhandahållandet av ett liknande kort. Högsta förvaltningsdomstolens prövning avsåg dock tid innan det s.k. voucherdirektivet införts i ML. Skatterättsnämnden anser därför att det är av vikt både för sökanden och för rättstillämpningen att ett förhandsbesked lämnas.

(…)

Fråga 1

Bolaget vill veta om Kortet är en flerfunktionvoucher.

Skatterättsnämnden anser att det av definitionen av voucher jämförd med bestämmelserna om beräkning av beskattningsunderlag följer att en- eller flerfunktionsvoucher måste ha ett visst nominellt värde eller avse vissa angivna leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Det ska av vouchern tydligt framgå vad som kan erhållas i utbyte mot vouchern även om det – när det gäller flerfunktionsvouchrar – kan finnas en osäkerhet om t.ex. skattesats eller beskattningsland.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att Kortet inte utgör en flerfunktionsvoucher.

Fråga 2

Om Skatterättsnämnden anser att Kortet inte är en flerfunktionsvoucher vill Bolaget veta om tillhandahållandet utgör omsättning av en tjänst för vilken skattskyldigheten inträder när Kortet säljs.

Skatterättsnämnden anser att det avtal som Bolaget ingår med köparen av Kortet innebär att Bolaget åtar sig att se till att köparen kan ta del av attraktionerna. Detta åtagande får i sig anses utgöra en enda tjänst som tillhandahålls i utbyte mot betalning av Kortet. Det föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där betalningen för Kortet utgör det faktiska motvärdet för möjligheten att ta del av attraktionerna (jfr Högsta förvaltningsdomstolen, mål nr 1980-18).

Fråga 3 och 4

Med hänsyn till Skatterättsnämndens svar på fråga 1 och 2 förfaller frågorna 3 och 4.

Fråga 5 a

Oavsett om Kortet levereras fysiskt eller via internet sker omsättningen av Kortet inom landet när köparen av Kortet inte är en beskattningsbar person (jfr 5 kap. 6 § första stycket ML).

Fråga 5 b

Bolaget avser att ingå ett kommissionsavtal med (…) om försäljning av Kortet via webbsidan (…). Bolaget vill veta om den tjänst som det planerar tillhandahålla via (…) ska anses omsatt inom landet enligt 5 kap. 5 § ML eller utom landet i enlighet med 5 kap. 6 § eller 16 § ML.

För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas måste de faktiska omständigheter som bedömningen ska grunda sig på vara utförligt och tydligt redovisade.

Vad som framkommit i ärendet om försäljningen av Kortet via hemsidan visar, enligt Skatterättsnämnden, att denna prövning inte kan göras utan den möjlighet till granskning och utredning i efterhand som den ordinarie beskattningsordningen erbjuder. Frågan ska därför avvisas.

I den mån frågorna i ansökan inte besvarats avvisas de.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.