Bolagets verksamhet består i huvudsak av att bedriva […].

Bolaget vill möjliggöra för sina kunder att ladda elfordon vid […]. För detta ändamål har Bolaget ingått avtal med en hyresgäst som kommer att tillhandahålla laddning av elfordon till besökare av Bolagets […] via elladdningsstolpar vilka kommer att installeras av hyresgästen i anslutning till […].

Bolaget kommer att upplåta preparerad och ”hårdgjord” (vanligtvis asfalterad) mark till hyresgästen. På marken kommer att finnas ca 5 kvadratmeter stora parkeringsplatser där kunderna vid laddning kan placera sina elfordon. Marken kommer att vara klart avgränsad och kommer att hyras ut på lång tid till hyresgästen för att användas i dennes mervärdesskattepliktiga verksamhet – leverans av el.

Marken som hyrs ut prepareras av antingen Bolaget eller hyresgästen. Det är dock alltid hyresgästen som gjuter fundament, gräver för kablar m.m. på den del av den uthyrda ytan där själva laddningsstolpen ska installeras. Ytan kommer endast att användas för elbilar som använder laddningsstolparna.

I enstaka fall kan det förekomma att Bolaget upplåter ett markområde som inte har preparerats av Bolaget. Hyresgästen ”hårdgör” då själva marken och uppför elladdningsstolparna. Även i dessa fall inkluderar den uthyrda ytan plats för bilar (el- och hybridbilar) när dessa laddas, samt laddningsstolpar.

I båda fallen är det hyresgästen som ansvarar för installation och drift av elladdnings-stolparna och som i vissa fall kommer att installera en transformatorstation. Hyresgästen förblir ägare av elladdningsstolparna och säljer elen till sina kunder. Förutom att Bolaget ger hyresgästen rätt att uppföra laddningsstationerna på de överenskomna platserna, har hyresgästen också rätt att komma åt platserna för att inspektera, reparera och byta ut elladdningsstolpar.

Frågan är om Bolaget hyr ut en sådan anläggning till hyresgästen som kan omfattas av frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Bolaget ställer följande frågor till Skatterättsnämnden.

Kan mark som är avgränsad, asfalterad och iordningsställd anses utgöra en sådan anläggning som kan omfattas av frivillig skattskyldighet enligt ML vid uthyrning på lång tid till en hyresgäst som ska anlägga elladdningsstolpar på en liten del av marken och använda den iordningsställda marken i sin mervärdesskattepliktiga verksamhet bestående av leverans av el (fråga 1)?

Kan avgränsad mark som ska hyras ut till en hyresgäst, som själv preparerar och ”hårdgör” marken samt påför laddningsstolpar på marken i syfte att tillhandahålla el till sina kunder, anses utgöra en sådan anläggning som kan omfattas av frivillig skattskyldighet vid upplåtelse till hyresgästen (fråga 2)?

Om svaret på fråga 1 är nekande, undrar Bolaget om det skulle det göra någon skillnad om det påför elladdningsstolparna innan upplåtelse sker till hyresgästen (fråga 3)?

Bolaget anser att den uthyrda ytan i enlighet med fråga 1 och 2 utgör en anläggning i ML:s mening och att uthyrning av denna anläggning därför kan omfattas av frivillig skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Bolaget anför bl.a. följande. Det finns inte längre någon definition av begreppet anläggning i ML. Begreppet har i samband med införandet av det nya fastighetsbegreppet den 1 januari 2017 ersatts av begreppet konstruktion.

Av kommissionens förklarande anmärkningar om EU:s mervärdesskatteregler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom framgår att begreppet konstruktion ska ha en bredare tillämpning än begreppet byggnad och att t.ex. (av människor byggda) vägar och diken kan utgöra en konstruktion. Kraven på att något ska anses vara en konstruktion synes därför vara väldigt lågt ställda.

Bolaget menar därför att mark som är iordningställd och asfalterad utgör en anläggning i ML:s mening. För verksamheten krävs iordningsställda platser för uppställning av elbilar under den tid elleveranserna sker. Den iordningsställda marken utgör därför enligt Bolagets mening en anläggning även utan de installerade stolparna.

Även i de fall där den upplåtna marken iordningsställts men inte ”hårdgjorts” (t.ex. asfalterats) av Bolaget, utan av hyresgästen, anser Bolaget att den upplåtna markytan utgör en anläggning, och att denna kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Detta mot bakgrund av att syftet med markupplåtelsen hela tiden kommer att vara att hyresgästens laddningskunder parkerar sina elfordon på den av Bolaget iordningsställda avgränsade platsen. Den iordningsställda marken utgör fortfarande en väsentlig och nödvändig del i hyresgästens mervärdesskattepliktiga verksamhet.

Skatteverket anser under angivna förutsättningar att uthyrningen enligt fråga 1 men inte uthyrningen enligt fråga 2 kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Vad gäller fråga 3 hänvisar Skatteverket till fråga 1.

Skatteverket anför bl.a. följande. Av förutsättningarna i fråga 1 framgår att Bolaget ska hyra ut mark som är avgränsad, asfalterad och iordningsställd, på lång tid till en hyresgäst som ska påföra sina laddningsstolpar på en liten del av marken och använda den iordningsställda marken i sin mervärdesskattepliktiga verksamhet bestående av leverans av el. Skatteverket anser att Bolagets uthyrning kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Anläggningen behåller sin karaktär av självständig anläggning som används i hyresgästens verksamhet.

Av förutsättningarna i fråga 2 framgår att Bolaget ska hyra ut avgränsad mark till en hyresgäst som preparerar och ”hårdgör” marken samt påför laddningsstolpar på marken i syfte att tillhandahålla el till sina kunder. Skatteverket anser att uthyrningen inte kan omfattas av frivillig skattskyldighet. Avgränsad mark utgör i sig inte en anläggning i den mening som förstås i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Den avgränsade marken skulle dessutom enligt Skatteverkets mening endast utgöra ett medel för att hyresgästen ska kunna tillgodogöra sig markupplåtelsen. Enligt Skatteverkets uppfattning avser därför Bolagets uthyrning inte en anläggning i den mening som krävs för frivillig skattskyldighet, utan får ses som upplåtelse av mark.

Enligt huvudregeln i 3 kap. 1 § ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga, om inget annat sägs i kapitlet.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML gäller undantaget enligt 2 § inte när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i 6 a kap. ML – för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11, 11 e eller 12 § ML – helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet (frivillig skattskyldighet). Skatteplikt gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

(…)

Särskilda bestämmelser om skattskyldighet för sådan uthyrning, bostadsrättsupplåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt som anges i andra och tredje styckena finns i 9 kap. ML (3 kap. 3 § fjärde stycket ML).

Bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och EU-domstolens praxis på området.

Enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

Medlemsstaterna får dock enligt artikel 137.1 d) i mervärdesskattedirektivet medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning vad gäller utarrendering och uthyrning av fast egendom.

Medlemsstaterna ska därvid fastställa de närmare villkoren för utövande av den rätt till valfrihet som avses i punkt 1 samt kan inskränka räckvidden av densamma (artikel 137.2 i mervärdesskattedirektivet).

Av EU-domstolens praxis följer att medlemsstaterna getts ett stort handlingsutrymme vid införande och utformning av nationella bestämmelser med stöd av artikel 137 i mervärdesskattedirektivet.

Med fastighet avses enligt 1 kap. 11 § ML fast egendom enligt artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (genomförandeförordningen).

Av artikel 13 b i genomförandeförordningen ska med fast egendom avses följande:

1. a) Varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta.
2. b) Varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet.
3. c) Varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar.
4. d) Varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Frågan är om Bolaget hyr ut en sådan anläggning till hyresgästen som medför att uthyrningen kan bli föremål för frivillig skattskyldighet.

Även om fråga är om en fastighet enligt den definition som numera finns genom hänvisningen i 1 kap. 11 § ML till artikel 13 b i genomförandeförordningen, krävs enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML att fråga ska vara om sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet, för att kunna bli föremål för frivillig skattskyldighet. Vid den bedömningen ger enligt Skatterättsnämndens mening definitionen i 1 kap. 11 § ML ingen ledning.

Enligt Skatterättsnämnden måste uttrycket anläggning i förevarande fall förstås på så sätt att fastighetsägaren inför förhyrningen på något sätt måste ha bearbetat marken så att fråga inte är om en ren markupplåtelse.

Den i fråga 1 avsedda markytan, som är avgränsad, asfalterad och iordningsställd, kan därför enligt Skatterättsnämnden anses utgöra en anläggning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Den i fråga 2 avsedda markytan är vare sig preparerad eller iordningsställd och måste därför enligt Skatterättsnämndens mening snarare ses som obearbetad mark som inte kan anses utgöra en anläggning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Då fråga 1 besvarats jakande förfaller fråga 3.

Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom