X AB:s (Bolaget) verksamhet består av utgivning och försäljning av läromedel i såväl fysisk som digital form. De digitala läromedlen tillhandahålls via Bolagets plattform […].

Föremål för ansökan om förhandsbesked är tre av de digitala läromedel som Bolaget tillhandahåller, A, B och C. De digitala läromedlen tillhandahålls via två typer av licenser, lärarlicenser respektive elevlicenser. Innehålls- och informationsmässigt är de omfrågade digitala läromedlen enligt Bolaget i princip identiska med motsvarande fysiska förlagor med samma titel. Skillnaden består framförallt i hur innehållet presenteras för användaren, samt till viss del i de funktioner som det digitala tillhandahållandet medför.

Elevlicensen till A är uppbyggd på så sätt att kapitlen till största delen består av text för läsning. Därutöver finns exemplifierande tal, begreppsbeskrivningar i text, stillbilder samt en liten del videopresentationer. Det finns även vissa andra funktioner inbyggda i plattformen som medför att det digitala läromedlet skiljer sig från motsvarande fysiska upplaga, t.ex. möjligheten att ”scrolla” i texten, att växla mellan läsarvy och vanlig vy, att lyssna istället för att läsa, översättning av ord till andra språk, möjlighet att föra anteckningar i anslutning till varje avsnitt, att skriva till och svara på meddelanden från läraren samt möjligheten att lösa uppgifter i e-boken.

Vad gäller lärarlicensen till A tillkommer en lärarguide som uteslutande består av text och motsvarar den fysiska lärarhandledningen samt en uppföljningsfunktion som innebär att läraren kan se vad eleverna gjort samt rätta uppgifter direkt via plattformen. Vissa uppgifter rättas dock automatiskt.

Elevlicensen till B, ett läromedel i engelska, består till största del av text för läsning, men kapitlen kan även innehålla en inspelad sång med text som eleven kan lyssna på och läsa. I övrigt finns samma funktioner som i A förutom att det ingår både hörövningar och grammatiska övningsuppgifter. De grammatiska reglerna finns även i textform i en s.k. toolbox, och vissa begrepp finns översatta i text i en s.k. vocabulary book.

Lärarlicensen till B motsvarar lärarlicensen till A, men därutöver tillkommer visst övnings- och textmaterial i PDF-format samt två terminsprov i PDF-format som får användas för kopiering.

Elevlicensen till C är uppbyggd så att kapitlen till största delen består av text för läsning, tabeller och begreppslistor i text som beskriver relevanta begrepp och formler, samt en mindre del videoinnehåll. I övrigt finns samma funktioner som i A.

Vad gäller lärarlicensen till C motsvarar den beskrivningen av lärarlicensen till A. Därutöver finns prov och laborationsprov i PDF-format för varje specifikt kapitel, avsedda för kopiering.

– Bolaget har gett in filmklipp som visar funktionerna för de omfrågade licenserna.

Bolaget önskar svar på följande frågor. Ska tillhandahållandet av elev- och lärarlicenser till A, B samt C via plattformen (…) beskattas med 6 procent mervärdesskatt i enlighet med 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML?

Bolaget anser att så är fallet och anför följande. Den nya skattesatsen på tillhandahållanden av elektroniska publikationer tillämpas på sådana elektroniska publikationer som till sitt användningsområde, innehåll och funktion kan anses motsvara en sådan fysisk publikation som omfattas av den reducerade skattesatsen. Har den elektroniska publikationen huvudsakligen samma användningsområde ska den elektroniska publikationen som utgångspunkt omfattas av den reducerade skattesatsen så länge dess innehåll och funktion inte ändrar eller betydligt utökar användningsområdet i jämförelse med motsvarande fysisk publikation.

Bolagets digitala läromedel A, B och C är innehålls- och informationsmässigt i princip identiska med motsvarande fysiska förlagor och måste som utgångspunkt anses ha samma användningsområde och innehåll som de fysiska böckerna. Frågan är om de funktioner som användaren får tillgång till via plattformen […] kan anses ändra eller betydligt utöka de digitala läromedlens användningsområde i förhållande till de fysiska förlagorna. Bolaget gör bedömningen att så inte är fallet. Scrollning, växla menyer och liknande funktioner kan inte anses utgöra sådana funktioner som ändrar eller betydligt utökar det digitala läromedlets användningsområde.

Elevlicensernas möjligheter att via uppspelning lyssna på den text som finns tillgänglig i de digitala läromedlen kan innefattas i kärnområdet för funktioner som omfattas av den reducerade skattesatsen då text för lyssning ska behandlas på samma sätt som text för läsning. Funktionen att översätta text är ett verktyg som hjälper eleven att tillgodogöra sig det huvudsakliga innehållet i det digitala läromedlet, och kan därmed inte anses ändra eller betydligt utöka användningsområdet.

Vad gäller möjligheten att föra anteckningar i direkt anslutning till varje avsnitt vill Bolaget framhålla att anteckningshäften omfattas av den reducerade skattesatsen när dessa tillhandahålls separat i fysisk form. Om en i plattformen integrerad digital anteckningsfunktion skulle medföra att elevlicensen inte kan omfattas av den reducerade skattesatsen skulle konkurrenssnedvridningen mellan fysiska och digitala publikationer kvarstå. Funktionen att kunna svara på övningar direkt i det digitala läromedlet finns även i fysiska böcker.

Frågan är då om den funktion som medför att det digitala läromedlet möjliggör för lärare att kommunicera med elever och vice versa ska anses ändra eller betydligt utöka det digitala läromedlets användningsområde i förhållande till ett fysiskt läromedel som omfattas av den reducerade skattesatsen. Denna funktion är inte vad som huvudsakligen efterfrågas av den genomsnittlige eleven. På liknande sätt kan eleven meddela när den behöver hjälp istället för att räcka upp handen.

Förutom tidigare nämnda funktioner finns uppföljningsfunktionen, övningar och textblad i PDF-format, terminsprov i PDF-format med tillhörande bedömningsmatris samt laborationsprov i PDF-format. Dessa funktioner bör enligt Bolaget anses som enstaka blad som, för det fall de hade tillhandahållits separat och i fysisk form, hade omfattats av den reducerade skattesatsen. Om de inte kan anses omfattas av den reducerade skattesatsen bör de anses underordnade de delar av lärarlicensen som de facto omfattas av den reducerade skattesatsen.

Funktionen att övningar rättas kan liknas vid en digital integration av ett facit. Att läraren löpande kan följa upp vad eleven gör förenklar på så sätt att denne inte längre fysiskt behöver samla in läro- och övningsböcker för kontroll. Även denna funktion är till för att komplettera och effektivisera tillgodogörandet av det textbaserade innehållet som majoriteten av det elektroniska läromedlet består av. Bolaget menar därför att dessa funktioner måste anses vara underordnade det huvudsakliga tillhandahållande som består av det textbaserade informationsinnehåll som varje läromedel innefattar.

Skatteverket anser att såväl elev- som lärarlicensen för de aktuella digitala läromedlen innehåller sådana funktioner som gör att produkterna får ett utökat användningsområde jämfört med en publikation i fysisk form, varför skattesatsen 6 procent inte är tillämplig.

Skatteverket anför bl.a. följande. Funktioner som t.ex. scrollning, länkning mellan olika delar och avancerade sökfunktioner medför inte att produkten får ett utökat användningsområde. Om emellertid innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle ha i fysisk form omfattas produkten inte av den reducerade skattesatsen. Vid bedömningen av detta ska hänsyn tas till vilken betydelse produktens olika delar har för en genomsnittlig konsument.

Vad gäller produkterna A, B och C innehåller dessa en funktion som gör att eleven och läraren kan kommunicera direkt med varandra genom textmeddelanden. En sådan funktion, som inte finns i motsvarande läromedel i tryckt form, får anses ha större betydelse för en genomsnittskonsument. Produkterna innehåller även en funktion med självrättande övningar som är kopplade till den text som eleven ska läsa och som direkt ger besked om svaret är rätt eller fel finns inte heller i motsvarande läromedel i tryckt form. Även denna funktion får anses vara av större betydelse för en genomsnittskonsument.

Lärarlicensen innehåller därutöver en funktion som gör att läraren kan följa upp eleverna löpande för att se vilka elever som har gjort vilka övningar och om eleven besvarat övningarna rätt eller fel. En sådan funktion finns inte i motsvarande läromedel i tryckt form och får anses ha stor betydelse för en genomsnittskonsument då den möjliggör för läraren att se vilka framsteg varje student gör.

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skattesatsen för omsättning av bl.a. böcker och tidningar är 6 procent, om de tillhandahålls på elektronisk väg, inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam och inte helt eller huvudsakligen består av rörlig bild eller hörbar musik (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML).

Bestämmelsen i ML motsvaras av artikel 98.2 jämförd med p. 6 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Avgörande för om ett visst tillhandahållande ska omfattas av den lägre skattesatsen, bör vara tjänstens användningsområde, innehåll och funktion. För att en produkt som tillhandahålls på elektronisk väg ska omfattas bör därför dess användningsområde huvudsakligen vara densamma som för en motsvarande tryckt produkt. Om innehållet eller funktionerna gör att produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form omfattas den digitala produkten inte av den reducerade skattesatsen ( jfr prop. 2018/19:73 s. 14).

De digitala läromedlen A, B och C är inte helt och huvudsakligen ägnade åt reklam och består inte heller helt eller huvudsakligen av rörlig bild eller hörbar musik. Frågan är därför om Bolagets tillhandahållande av elev- och lärarlicenser till de digitala läromedlen är jämförbara med tillhandahållandet av en tryckt publikation och därmed kan omfattas av den reducerade skattesatsen 6 procent.

A, B och C består till största delen av text för läsning. Även om tillhandahållandet av de digitala läromedlen och användandet av dessa via plattformen […] innehåller funktioner som t.ex. scrollning, växling av menyer och vissa sökfunktioner såsom översättning av ord medför dessa funktioner enligt Skatterättsnämndens mening inte att de digitala läromedlen får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än motsvarande fysiska produkter, utan funktionerna framstår snarare som en följd av teknikutvecklingen. Detsamma gäller för möjligheten att föra anteckningar, kunna svara på övningsuppgifter i anslutning till olika kapitel, samt att vissa av övningsuppgifterna rättas automatiskt. Dessa är alla funktioner som, åtminstone på liknande vis, skulle kunna göras i de digitala läromedlens fysiska motsvarigheter.

Vad slutligen gäller funktionen att lärare och elever kan skicka meddelanden till varandra, att läraren kan följa upp vad eleven gjort, samt rätta en del av uppgifterna manuellt utgör enligt nämndens mening en mindre del av tillhandahållandet av de digitala läromedlen i jämförelse med tillhandahållandet av den övervägande delen som består av text. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att de digitala läromedlens användningsområde huvudsakligen är detsamma som för motsvarande tryckta läromedel. De i vissa avseenden annorlunda eller utökade funktionerna i förhållande till en tryckt produkt måste enligt Skatterättsnämndens mening hänföras till teknikutveckling snarare än att den digitala produkten får ett utökat användningsområde eller ett helt annat användningsområde än vad en publikation skulle kunna ha i fysisk form.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär detta att tillhandahållandet av de digitala läromedlen omfattas av den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.