X AB (Bolaget) är en privat förvaltarenhet med anställda vilka åtar sig uppdrag som god man eller förvaltare. Bolaget startades för att avhjälpa bristen på gode män och förvaltare i svårare och mer komplexa uppdrag, där lekmän inte vill åta sig uppdragen. Bolagets anställda förordnas uppdragen av allmän domstol eller överförmyndare (vid byte av god man/förvaltare).

En god man eller förvaltare har rätt till arvode. Det är överförmyndaren som fattar beslut om arvodet. Bolaget fakturerar huvudmannen eller kommunen det arvode som överförmyndaren beslutat om. Arvodet går in i Bolaget som sedan betalar löner, arbetsgivaravgifter, övriga skatter, pensioner, omkostnader för att utföra uppdraget m.m.

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet inte bör undantas från skatteplikt men anser framförallt att det är av vikt att det tydliggörs om mervärdesskatt ska utgå på arvodet när en av Bolaget anställd ställföreträdare utför uppdrag som god man eller förvaltare.

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande omfattas av undantag från skatteplikt av följande skäl. God man eller förvaltare utses av allmän domstol efter en prövning av den enskildes behov. Det allmänna står för kostnaden om omsorgstagaren saknar medel till att betala arvodet, vilket innebär att det allmänna ytterst har ett ansvar för dessa omsorgstjänster. Även om omsorgstjänsterna regleras civilrättsligt finns det inslag av offentligrättslig reglering eftersom det allmänna kan finansiera tjänsterna när omsorgstagaren saknar medel och det allmänna har ett ansvar för tillsyn över uppdragen. Bolaget är därför en erkänd aktör av social karaktär när det tillhandahåller de aktuella uppdragen.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

För undantag från skatteplikt gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet med transaktionerna inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Bolagets anställda förordnas som god man eller förvaltare av allmän domstol eller överförmyndare. En god man eller förvaltare kan förordnas om någon på grund av sjukdom, psykisk störning, försvagat hälsotillstånd eller liknande förhållande behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person (11 kap. 4 och 7 §§ föräldrabalken).

Som framgår ovan ska ML tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens avgöranden. Av artikel 132.1 g följer att bestämmelsen är tillämplig på tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor som dels har ”nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete”, dels tillhandahålls av ”offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär”. Detta första villkor ska tolkas mot bakgrund av artikel 134 a i direktivet enligt vilken det krävs att leveransen av varor eller tillhandahållandena av tjänster är absolut nödvändiga för att transaktionerna avseende hjälparbete eller socialt trygghetsarbete ska kunna utföras (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 58–59).

EU-domstolen har i ovan nämnda mål funnit att tjänster till förmån för myndiga personer som enligt lag har nedsatt rättshandlingsförmåga och som är avsedda att skydda dessa personer vid utförandet av civilrättsliga handlingar omfattas av begreppet nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete (EQ, punkt 65).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att en god mans eller en förvaltares stöd till en person som behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person utgör tjänster som har anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete.

Därutöver har EU-domstolen uttalat att vid bedömningen av vilka andra organ, dvs. som inte är offentligrättsliga organ, men som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär ska flera omständigheter beaktas. Exempel på sådana omständigheter är bl.a. förekomsten av specifika bestämmelser oavsett om dessa är nationella eller regionala, lagfästa eller av administrativ karaktär, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga, det allmännyttiga inslaget i den beskattningsbara personens verksamhet, att andra med likadan verksamhet fått ett sådant erkännande samt att kostnaderna eventuellt till stor del bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan. Andra faktorer som ska beaktas är om tillhandahållaren kan ingripa först efter att behörig rättslig myndighet har fattat ett uttryckligt beslut om att utse de personer som ska ansvara för tillhandahållandet av tjänsterna samt utövar tillsyn över uppdragen. Det är även relevant att ersättningen fastställs under överseende av denna rättsliga myndighet och att den kan betalas av staten om omsorgstagaren saknar tillräckliga medel (EQ, punkt 70, 83­­ och 84).

I svensk praxis har förutsättningarna för undantag från skatteplikt tolkats så att den bedrivna verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering och att förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment vid bedömningen (se t.ex. RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 93). Av betydelse för bedömningen är också att verksamheten finansieras, åtminstone till någon del, med offentliga medel (se t.ex. RÅ 2009 ref. 95, RÅ 2010 ref. 94 och HFD 2011 ref. 9).

De förordnade gode männen och förvaltarna i aktuell ansökan är anställda i Bolaget. Det har inte ansetts utgöra hinder att förordna en person som är anställd i ett bolag till god man eller förvaltare även om dessa är personligt ansvariga för uppdragen (jfr Svea Hovrätt, mål nr ÖÅ 9977-18).

Det är dock Bolaget som är den beskattningsbara person som i mervärdesskattehänseende tillhandahåller tjänsterna till huvudmannen (omsorgstagaren). Bolaget fakturerar huvudmannen eller kommunen för det arvode som de gode männen och förvaltarna erhåller för sina uppdrag. Arvodet betalas in till Bolaget som sedan betalar löner, arbetsgivaravgifter, övriga skatter, pensioner, omkostnader för att utföra uppdraget m.m. Mottagaren av arvodet anvisar att utbetalning av arvodet kan ske med befriande verkan till Bolaget (jfr NJA 2001 s. 872 samt Hovrätten över Skåne och Blekinge, mål nr ÖÄ 460-17).

Fråga uppkommer då om Bolaget kan anses vara ett erkänt organ när det är de gode männen samt förvaltarna och inte Bolaget som förordnats de arvoderade uppdragen.

Villkoren eller formerna för erkännandet av icke offentligrättsliga organ som organ av social karaktär preciseras inte i artikel 132.1 g i direktivet. Det ankommer i princip på varje medlemsstat att fastställa bestämmelser för när erkännande kan ges till sådana organ varvid medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning (EQ, punkt 69). EU-domstolen har uttalat att det inte är uteslutet att en advokat som av en rättslig myndighet anförtrotts att tillhandahålla sociala tjänster kan betraktas som ett organ av social karaktär, med avseende på det företag som denne bedriver och inom ramen för de nämnda tjänsterna (EQ, punkt 83 och 88).

De gode männen och förvaltarna förordnas av allmän domstol eller överförmyndaren. Det finns därmed anknytning till offentligrättslig reglering, en individuell behovsprövning och omsorgen finansieras av offentliga medel om huvudmannen saknar medel. Det finns således ett stort inslag av tillsyn och kontroll från det allmänna. Bolagets tillhandahållanden konkurrerar inte heller med andra förordnade gode män och förvaltare eftersom dessas tillhandahållande också omfattas av undantag från skatteplikt. Eftersom de gode männen och förvaltarna utför uppdragen inom ramen för sin anställning i Bolaget kan, enligt Skatterättsnämnden mening, även Bolaget anses vara ett erkänt organ avseende de omfrågade uppdragen.

Bolagets tillhandahållande omfattas således av undantag från skatteplikt.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Fredrik Fries, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Karin Korpinen har handlagt ärendet.

Skiljaktig Mening

Kristina Harmsen Hogendoorn är skiljaktig och anför följande.

För att det omfrågade tillhandahållandet ska kunna omfattas av undantag från skatteplikt måste det vara fråga om social omsorg eller, med direktivets uttryckssätt, tillhandahållande av tjänster och leveranser med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär. Därtill kommer bl.a. att det grundläggande syftet med transaktionerna inte får vara att organet ska vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

I likhet med majoriteten anser jag att en god mans eller en förvaltares stöd till en person som behöver hjälp med att bevaka sin rätt, förvalta sin egendom eller sörja för sin person, utgör tjänster som har anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete och därmed typiskt sett är av den karaktären att de kan utgöra social omsorg (EQ, punkt 65).

När det gäller övriga kriterier för att undantag från skatteplikt ska kunna komma i fråga gör jag emellertid följande bedömning.

De personer som förordnas som gode män eller förvaltare är anställda i Bolaget och utför uppdragen inom ramen för ett anställningsförhållande samt får ersättning av Bolaget för sitt arbete i form av lön m.m. De kan därför inte anses agera i egenskap av beskattningsbara personer (jfr 4 kap. 1 § första stycket ML och artikel 10 i mervärdesskattedirektivet). Något undantag från skatteplikt aktualiseras därför inte med mindre än att Bolaget, som fakturerar för de anställdas uppdrag, kan anses ha utfört uppdragen i egenskap av erkänt organ av social karaktär och att uppdragen inte utförs i konkurrens med beskattningsbara personer som måste betala mervärdesskatt.

Även om medlemsstaterna åtnjuter viss frihet när det gäller vilka organ som ska erkännas ha social karaktär, kan det av EU-domstolens domar rörande tjänster som tillhandahålls rättssubjekt som åtnjuter rättshjälp inom ramen för ett nationellt rättshjälpssystem utläsas att direktivet innehåller vissa begränsningar med avseende på vilka organ som kan anses ha social karaktär (jfr C- 492/08, Kommissionen mot Frankrike, punkt 43–46 och C-543/14, Ordre des barreaux, punkt 63–65). I det förstnämnda målet uttalar domstolen att en medlemsstat inte kan tillämpa en reducerad mervärdesskattesats (Bilaga III, punkt 15 i direktivet) på tjänster som tillhandahålls av privata företag som drivs i vinstsyfte endast på grundval av tjänsternas karaktär utan att bland annat beakta dessa företags övergripande syften och hur stabilt deras sociala engagemang är. I annat fall skulle unionslagstiftarens önskan att begränsa möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats till de tjänster som tillhandahålls av organ som lever upp till det dubbla kravet – att organen ska ha social karaktär och vara engagerade i hjälparbete eller socialt trygghetsarbete – undergrävas, om en medlemsstat fritt kunde kvalificera privata företag som drivs i vinstsyfte som sådana organ som avses i punkt 15 endast av det skälet att dessa företag även tillhandahåller tjänster av social karaktär. Mot denna bakgrund fann domstolen att den yrkesgrupp advokater och jurister tillhör inte generellt kan anses ha social karaktär. I det senare målet fann domstolen att denna praxis i tillämpliga delar kunde överföras till det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 g i direktivet och fann att de tjänster som advokater tillhandahåller inom ramen för ett nationellt rättshjälpssystem inte skulle omfattas av undantag från skatteplikt.

Även om yrkesgruppen advokater inte generellt kan anses ha social karaktär, är det inte uteslutet att en advokat som i ett konkret fall tillhandahåller tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete uppvisar ett stabilt socialt engagemang och som, utifrån de omständigheter som ska beaktas vid bedömningen av om hans företag är av social karaktär, skiljer sig från andra fysiska eller juridiska personer som tillhandahåller sådana tjänster endast såtillvida att personen i fråga är medlem av advokatsamfundet (EQ, punkt 79).

Det är inte Bolaget som förordnas som god man / förvaltare och det är inte Bolagets verksamhet som omfattas av vare sig offentligrättslig reglering eller tillsyn, även om ersättningen för de förordnade personernas uppdrag uppbärs av Bolaget och fastställs under överinseende av den rättsliga myndighet som utövar tillsyn över uppdragen. Mot bakgrund av EU-domstolens praxis räcker detta enligt min mening inte för att Bolaget ska kunna betraktas som ett organ av social karaktär.

Därtill kommer att det inte framgår annat än att Bolaget är ett vinstdrivande företag. Det kan därför inte kan uteslutas att Bolagets tillhandahållanden kan komma att konkurrera med andra beskattningsbara personer som är skyldiga att belägga sina tillhandahållanden med mervärdesskatt.

Enligt min uppfattning kan de omfrågade tillhandahållandena således inte undantas från skatteplikt.