X AB (Bolaget) ägs av (…). Bolagets verksamhet består primärt av att tillhandahålla hälso- och sjukvård i egen regi genom (…).

(…)

Enligt ansökan avser Bolaget ingå ett förmedlingsavtal med vårdgivare vars vårdtjänster därigenom ansluts till vårdplattformen. (…).

(…).

– Bolaget har bl.a. gett in förmedlingsavtal och ett samarbetsavtal.

Bolaget önskar att Skatterättsnämnden besvarar följande frågor.

Utgör Bolagets deltagande vid vårdgivarnas tillhandahållande av sjukvård till patienterna förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning i enlighet med 6 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1)?

Om svaret på fråga 1 är ja, ska vårdgivarnas tillhandahållande till Bolaget klassificeras som en tjänst som är identisk med den tjänst som Bolaget tillhandahåller patienterna (fråga 2)?

Om svaret på fråga 1 besvaras nekande, ska Bolaget, till de anslutna vårdgivarna, anses tillhandahålla en sådan tjänst med nära anknytning till sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt i enlighet med 3 kap. 4 § ML (fråga 3)?

Bolaget anser vad gäller fråga 1 att dess deltagande vid vårdgivarens tillhandahållande av sjukvård till patienterna utgör förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning i enlighet med 6 kap. 7 § ML.

Vad gäller fråga 2 anser Bolaget att vårdgivarnas tillhandahållande till Bolaget ska klassificeras som en tjänst som är identisk med den tjänst som Bolaget tillhandahåller patienterna och därför är mervärdesskattepliktig respektive undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 4 § ML, då även övriga förutsättningar för sjukvård är uppfyllda och anför följande.

Utgångspunkten för bedömningen av om Bolaget ska anses förmedla sjukvårdstjänster i eget namn för vårdgivarnas räkning bör tas i det avtal som kommer att ingås mellan parterna, i enlighet med vad som framgår av EU-rättslig praxis, jfr Henfling, C- 464/10, EU:C:2011:489, m. fl.

Bolaget anser att förmedlingsavtalet sett tillsammans med övriga omständigheter innebär att Bolaget i enlighet med 6 kap. 7 § ML förmedlar sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning, (…). I enlighet med vad som framgår av EU-rättslig praxis omfattar artikel 28 i mervärdesskattedirektivet (jfr 6 kap. 7 § ML) även tjänster som är undantagna från mervärdesskatt. I den utsträckning som de sjukvårdstjänster för vilka Bolaget uppträder som mellanman är undantagna från mervärdesskatt enligt 3 kap. 4 § ML, och då även övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda, gäller undantaget även mellan vårdgivaren och Bolaget. Mot denna bakgrund anser Bolaget att fråga 1 och 2 ska besvaras jakande.

Om Skatterättsnämnden skulle anse att fråga 1 och 2 ska besvaras nekande, anser Bolaget vad gäller fråga 3 att tillhandahållandet till de anslutna vårdgivarna utgör en sådan tjänst med nära anknytning till hälso- och sjukvård som är undantagen från mervärdesskatt i enlighet med 3 kap. 4 § ML och anför följande.

(…). Den nu ifrågavarande tjänsten som tillhandahålls från Bolaget till vårdgivarna är direkt nödvändig för att vårdgivarna ska kunna tillhandahålla de sjukvårdstjänster som krävs för att patientens sjukvårdsbehov ska tillgodoses. Det grundläggande syftet med vårdplattformen är att förenkla för patienter att erhålla rätt vård när de vänder sig till Bolaget (…). Det grundläggande syftet med tjänsten är därmed inte att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag.

Skatteverket anser, vad gäller fråga 1 och 2, att Bolaget driver en plattform som snarast kan beskrivas som en digital kommunikationskanal mellan patient och vårdgivare där patienten på ett smidigt sätt ska komma i kontakt med lämplig vårdgivare. Skatteverket anser att Bolaget förmedlar vård i annans namn för dennes räkning, dvs. tillhandahåller en förmedlingstjänst, som inte är undantagen från skatteplikt enligt ML och anför följande.

För att fråga ska vara om förmedling i eget namn krävs enligt Skatteverket att förmedlaren har ansvaret för själva tillhandahållandet av tjänsten gentemot köparen. Förmedlaren ska då ha kontroll över tillhandahållandet av tjänsten och framstå som köparens motpart. (…) krävs även att Bolaget har kontroll över tillhandahållande av tjänsten till köparen. Så är fallet om förmedlaren har ett bestämmande inflytande över den tjänst som tillhandahålls och kan styra över de omständigheter som är av betydelse för att tjänsten ska kunna tillhandahållas köparen. Det kan vara omständigheter som att avgöra vem som ska utföra tjänsten, bestämma priset till köparen självständigt och ge instruktioner om var och när tjänsten ska utföras. Av RÅ 2002 ref. 113 framgår att graden av självständighet hos förmedlaren är av avgörande betydelse.

Bolaget har inte kontroll över den utförda tjänsten till patienten. Det kan varken styra eller ha ett bestämmande inflytande över hur vården går till och på vilka villkor. Inte heller kan Bolaget ge instruktioner till vårdgivaren avseende den vårdtjänst denne ska utföra. Priset för vården sätts i samråd med vårdgivaren (…). Vad Bolaget gör är att säkerställa att patienten som söker vård får kontakt med en vårdgivare. Vårdgivaren bestämmer själv om tjänsten ska utföras och i så fall var, när och hur. Enligt Skatteverket framstår Bolagets tillhandahållande snarare som förmedling i annans namn för dennes räkning. Bolaget, som förmedlare, gör det som är nödvändigt för att sammanföra vårdgivare och patient med varandra i syfte att parterna får tillfälle att ingå avtal och för att vårdgivaren ska kunna utföra aktuell behandling.

Vad gäller fråga 3 anser Skatteverket att Bolaget inte uppfyller de kriterier som krävs för att den tillhandahållna tjänsten ska kunna anses vara en tjänst med nära anknytning till sjukvård. Bolagets tillhandahållna tjänst kan inte anses vara absolut nödvändig för tillhandahållandet av den från skatteplikt undantagna vårdtjänsten. Bolaget tillhandahåller även sin tjänst i konkurrens med andra kommersiella företag som får betala mervärdesskatt, varför det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen.

I mervärdesskattedirektivet finns i artikel 132.1 a–q bestämmelser om undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset, bl.a. vård, omsorg och undervisning. Enligt artikel 132.1 b ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art. I artikel 132.1 c anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga ska undantas.

I artikel 134 anges vidare att tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor inte ska omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska, enligt 6 kap. 7 § ML, vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt av såväl honom som hans huvudman.

Närmast motsvarande bestämmelse finns i artikel 28 i mervärdesskattedirektivet, och i denna anges att om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster, ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga.

Fråga 1 och 2

Patienten loggar in på vårdplattformen och fyller i ett digitalt medicinskt formulär (…)

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets åtagande i samband med hanteringen av patienter via plattformen att Bolaget tillhandahåller vårdgivarna administrativa tjänster vad gäller de nya patienterna. Det är emellertid vårdgivarna som utför vårdtjänsterna gentemot patienten och som är medicinskt, juridiskt och affärsmässigt ansvariga för den vård som tillhandahålls. Bolaget har inte något bestämmande inflytande över vården och deltar inte i utförandet av vården, utan Bolagets ansvar är begränsat till att patienten på ett smidigt sätt ska komma i kontakt med lämplig vårdgivare.

Bolagets deltagande vid vårdgivarnas tillhandahållande av sjukvård till patienterna utgör därför enligt Skatterättsnämndens mening inte förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning i enlighet med 6 kap. 7 § ML. Dess tillhandahållande är i stället begränsat till administrativa tjänster vilka tillhandahålls vårdgivarna. Tillhandahållandet kan därför inte heller klassificeras som en tjänst identisk med den tjänst som vårdgivaren tillhandahåller patienterna. Fråga 2 förfaller därmed.

Fråga 3

För att Bolagets tillhandahållande till vårdgivarna ska anses vara en sådan tjänst med nära anknytning till sjukvård som är undantagen enligt 3 kap. 4 § ML krävs bl.a. att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att vårdgivarna kan erbjuda patienterna en likvärdig vård samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, punkt 34–42). Där noterar Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande inte uppfyller samtliga krav. Det framgår inte annat än att Bolagets verksamhet drivs i syfte att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt samt att tillhandahållandet att ge patienterna en likvärdig behandling skulle kunna ha ske oavsett Bolagets inblandning. Tillhandahållandet kan därmed inte undantas från skatteplikt på den grunden att det ska ses som en transaktion nära knuten till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig mening) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

Skiljaktig mening

Anna Sandberg Nilsson är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att tillhandahållandet utgör förmedling i eget namn för annans räkning av en undantagen vårdtjänst.

Majoriteten anser att bolagets deltagande vid vårdgivarnas tillhandahållande av sjukvård till patienterna inte utgör förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning utan administrativa tjänster till vårdgivarna. Majoriteten anger att bolaget inte har något bestämmande inflytande över vården, utan att ansvaret är begränsat till att patienten på ett smidigt sätt ska komma kontakt med lämplig vårdgivare. Majoriteten anser därför att tillhandahållandet inte utgör förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning.

För det första konstaterar jag att begreppet förmedling inte är ett i momshänseende klarlagt begrepp. Det finns ingen definition av begreppet förmedling varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet. Däremot finns 13 olika begrepp i ML som beskriver olika förmedlingssituationer att jämföras med direktivets sex olika varianter (190207 PwC kartläggning åt Svenskt Näringsliv).

För det andra konstaterar jag att ökad digitalisering och transaktioner via plattformar har medfört omfattande förändringar i mervärdesskattedirektivet dels år 2015 avseende e-, tele- och sändningstjänster, dels år 2021 i samband med e-handelsdirektivet. Förmedling har blivit ett än mer centralt begrepp som dock kvarstår odefinierat, däremot har en presumtionsregel införts 2015 och deemed-supply-regler (den som möjliggör) 2021. I artikel 9a i tillämpningsförordningen anges att ”ett gränssnitt eller en portal såsom en marknadsplats för applikationer, antas agera i eget namn men för leverantören av dessa tjänsters räkning” och e-handelsdirektivet har infört nya förmedlingssituationer i ML som uppkommer när ”ett elektroniskt gränssnitt möjliggör omsättning”.

Förändringar av direktiv och tillämpningsregler har påverkat begreppet förmedling och den praktiska tillämpningen vilket diskuteras inom olika EU-grupper och pågående utvärderingar (Group of the future of VAT, GFV No 116, EUC final report VAT in the Digital Age – Volume 2: The VAT treatment of the platform economy) och i artiklar och avhandlingar (2017 Oskar Henkow, Acting in One’s Own Name on Someone Else’s Behalf: A Changing Concept?, 2021 Daria Carmalac, Master Thesis at Lund University, Types of Intermediation for VAT Purposes).

Oskar Henkow diskuterar samspelet mellan artikel 9a i tillämpningsförordningen och artikel 28 i mervärdesskattedirektivet och uttrycker att artikel 9a måste tillämpas som en källa för tolkning av artikel 28 beträffande alla typer av tjänster, inte bara de som anges i artikel 9a. Henkow menar att ett sådant synsätt är i linje med neutralitetsprincipen och säkerställer likabehandling för liknande situationer och EU-domstolens uttalande om den allmänna räckvidden i artikel 28 i Henfling-målet.

Daria Carmalacs avhandling diskuterar utifrån EU-rättspraxis och förändrat mervärdesskattedirektiv, vad som utgör tecken på förmedling i eget respektive annans namn och om den förflyttning som införandet av presumtionsreglerna inneburit för bedömningen. På frågan vad kravet på att delta i en leverans innebär anges att konceptet kräver att inte bara de formella utan också de faktiska (ekonomiska) delarna av relationen beaktas. Baserat på rättspraxis och artikel 9a i tillämpningsförordningen, måste en förmedlare i eget namn delta i en leverans men inte tillhandahålla tjänsterna eller varorna själv. Carmalac sammanfattar att mervärdesskattedirektivet inte ger någon vägledning om tolkningen av dessa kriterier, men att det från EU:s rättspraxis kan härledas att man ska beakta avtalsförhållandet mellan de inblandade parterna samt den kommersiella och ekonomiska verkligheten.

För det tredje ifrågasätter jag, oaktat förändrat mervärdesskattedirektiv och införande av presumtionsregler för plattformar, varför bestämmande inflytande över vården är det avgörande för att särskilja förmedling i eget namn med förmedling i annans namn.

Artikel 28 i mervärdesskattedirektivet skapar den rättsliga fiktionen av att två identiska tjänster tillhandahålls efter varandra. Enligt denna fiktion anses den näringsidkare som uppträder som mellanman, först ha mottagit tjänsterna från kommittenten och därefter själv tillhandahålla tjänsten till kunden (Henfling
punkt 35). Fiktionen som skapas genom artikel 28 avser även undantag från mervärdesskatt ( punkt 36). Villkoret i artikel 28 att den skattskyldige ska handla i sitt eget namn, ska tolkas utifrån aktuellt avtalsförhållande tillsammans med samtliga omständigheter i det enskilda fallet (punkt 40–44).

Enligt Skatteverket krävs att förmedlaren har ansvaret för och kontroll över tillhandahållandet för att det ska vara fråga om förmedling i eget namn. Bestämmande inflytande anses vara en sådan omständighet. Skatteverket hänvisar till RÅ 2002 ref.113 kring graden av självständighet hos en förmedlare. RÅ 2002 ref. 113 avsåg dock gränsdragningen mellan förmedling i eget namn och ordinär återförsäljning och inte gränsdragningen mellan eget och annans namn. Såväl Skatteverket som majoritetens resonemang om att bolaget måste ha ett bestämmande inflytande över tillhandahållandet finner jag inget rättsligt stöd för. Vidare anser jag att ett sådant resonemang går för långt och talar i stället för egen försäljning och undergräver behovet av en rättslig fiktion i form av förmedling i eget namn. Vidare konstaterar jag att utvecklingen av direktivet kring plattformsekonomin går i rakt motsatt riktning genom att presumera att plattformen agerar i eget namn.

Sammanfattningsvis anser jag att förmedlingsavtalet tillsammans med alla de omständigheter som bolaget redogör för, innebär förmedling i eget namn för annans räkning av en undantagen vårdtjänst.