X Samfällighetsförening (Föreningen) är en samfällighetsförening med (…) medlemsfastigheter som bildats för att förvalta gemensamhetsanläggningen (…). Medlemsfastigheterna ägs av (…).

Enligt anläggningsbeslut har gemensamhetsanläggningen (…) bildats för ändamålet ”parkeringshus med tillhörande anläggningar”. Gemensamhetsanläggningen kommer att utgöra ett parkeringshus med (…) parkeringsplatser med eller utan laddmöjlighet för elbil samt tillhörande markanläggningar.

När gemensamhetsanläggningen är uppförd kommer Föreningen att upplåta parkeringsplatser till boende i medlemsfastigheterna och i viss mån till utomstående. För upplåtelse av parkeringsplatser kommer separata parkeringsabonnemang ingås eller parkeringsbiljetter utfärdas mot ersättning.

För uppförandet av gemensamhetsanläggningen har Föreningen ingått ett totalentreprenadkontrakt med en entreprenör.

För att finansiera uppförandet av anläggningen överväger Föreningen att genomföra en uttaxering av finansieringsbidrag varvid medlemmarna kommer att tillskjuta kapital till Föreningen (jfr 40 § lagen [1973:1150] om förvaltning av samfälligheter). Storleken på finansieringsbidraget för respektive medlem i Föreningen kommer att fastställas utifrån respektive medlemsfastighets andelstal.

För att finansiera löpande drift och underhåll av gemensamhetsanläggningen kommer Föreningen att uttaxera bidrag av medlemmarna samt upplåta parkeringsplatser mot ersättning.

Föreningen vill veta om dess upplåtelse av parkeringsplatser till andra än medlemmarna utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende (fråga 1). Föreningen vill också veta om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerade bidrag för uppförande samt drift och underhåll av gemensamhetsanläggningen utgör ersättning för tillhandahållande av varor eller tjänster (omsättning) i mervärdesskattehänseende (fråga 2 och 3). Om så är fallet vill Föreningen veta om omsättningarna omfattas av skatteplikt.

Föreningen anser att den parkeringstjänst som Föreningen kommer att tillhandahålla till andra än medlemmarna ska ses som en omsättning i mervärdesskattehänseende och att omsättningen omfattas av skatteplikt (fråga 1). Uttaxerade finansieringsbidrag samt drifts- och underhållsbidrag ska inte ses som ersättning för ett tillhandahållande och det föreligger därför inte någon omsättning i mervärdesskattehänseende. Det föreligger inget kontraktsförhållande mellan Föreningen och medlemmarna gällande tillhandahållande av varor och tjänster. Om motprestation i form av Föreningens förvaltningsuppdrag anses föreligga så kan finansieringsbidraget inte anses utgöra det faktiska motvärdet för den tillhandahållna förvaltningstjänsten eftersom det inte baseras på medlemmens faktiska nyttjande eller värde. Uttaxering av bidrag för drifts- och underhållskostnader är inte endast beroende av vilka kostnader Föreningen har haft utan även av Föreningens övriga intäkter. Eftersom ingen mervärdesskatterättslig omsättning föreligger, kan den inte heller omfattas av mervärdesskatteplikt (fråga 2 och 3).

Skatteverket delar Föreningens uppfattning att parkeringstjänsten som Föreningen kommer att tillhandahålla till andra än medlemmarna är en omsättning och att den omfattas av skatteplikt (fråga 1). Enligt Skatteverkets bedömning ingår i det förvaltningsuppdrag som Föreningen har fått av medlemmarna att uppföra själva anläggningen. Föreningen ansvarar även för drift och underhåll av anläggningen. Den tjänst som Föreningen tillhandahåller medlemmarna ska ses som en skattepliktig förvaltningstjänst i enlighet med Föreningens ändamål eftersom det finns ett direkt samband mellan det som Föreningen tillhandahåller och medlemmens betalning även när uttaxeringen avser finansieringsbidrag eller drifts- och underhållsbidrag. Den förvaltning av gemensamhetsanläggningen som Föreningen tillhandahåller medlemmarna omfattas inte av något undantag från skatteplikt (fråga 2 och 3).

Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna motsvaras närmast av artiklarna 2.1 c och 24 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Ett tillhandahållande av tjänster kan utgöras av utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennas namn eller enligt lag (artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML och artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet).

Anläggningslag och lag om förvaltning av samfälligheter

Enligt 1 § första stycket anläggningslagen (1973:1149), AL, kan inrättas anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning.

Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltager i anläggningen. Inlöst mark är samfälld för de fastigheter för vilka inlösen skett. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § AL).

Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggnings utförande fastställes vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestämmes efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen. Inlöses mark för endast vissa av deltagarna i anläggningen, fastställes grunderna för fördelning av kostnaderna för inlösen särskilt (15 § första stycket AL).

Andelstal fastställes även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andelstal bestämmes efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan föreskrivas att kostnaderna i första hand ska fördelas genom att avgifter uttages för anläggningens utnyttjande. Grunderna för beräkningen av sådana avgifter fastställes vid förrättningen (15 § andra stycket AL).

Lantmäterimyndigheten kan i anläggningsbeslut bestämma att styrelsen för en samfällighetsförening får besluta om ändring av andelstal på grund av att en fastighets användningssätt ändras stadigvarande (24 a § första stycket AL).

En överenskommelse om att en fastighet ska inträda i eller utträda ur en samfällighet eller att en fastighets andelstal ska ändras har samma verkan som ett beslut vid en ny förrättning, om överenskommelsen godkänns av lantmäterimyndigheten. En samfällighetsförening som förvaltar en gemensamhetsanläggning får genom ett beslut på en föreningsstämma ändra en eller flera fastigheters andelstal för utförande eller drift av anläggningen. För beslut om en sådan ändring krävs minst två tredjedelar av de angivna rösterna (43 och 43 a §§ AL).

Vid tillämpning av lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, LFS, ska som samfällighet anses bl.a. samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS).

En samfällighetsförening är en enligt LFS bildad sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgöres av delägarna i samfällighet (17 § LFS).

En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats (18 § första stycket LFS).

En samfällighetsförening bildas vid sammanträde med delägarna genom att de antar stadgar och utser styrelse (20 § första stycket LFS).

Om samfällighetsföreningens medelsbehov ej täckes på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan uttaxering sker, ska styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen. Staten föreläggs föreningsstämman för godkännande. Om ej annat föreskrivs i stadgarna, uttaxeras medlemmarnas bidrag genom att styrelsen upprättar och på föreningsstämman framlägger debiteringslängd. I debiteringslängden anges det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske (40–42 §§ LFS).

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i en ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

En samfällighetsförening ansågs skattskyldig för upplåtelse av parkeringsplatser till bostadsrättsinnehavare och hyresgäster i delägarfastigheterna. Föreningen förvaltade en gemensamhetsanläggning som bl.a. omfattade ett garage. Genom att samfällighetsföreningen ingick hyreskontrakt med hyresgäster och bostadsrättsinnehavare om upplåtelse av garageplats, hade ett rättsförhållande uppkommit mellan parterna. För upplåtelsen utgick en ersättning. Samfällighetsföreningen tillhandahöll därmed tjänster mot ersättning och omsättning förelåg enligt ML. Samfällighetsföreningen ansågs bedriva en självständig ekonomisk verksamhet och föreningen var därmed en beskattningsbar person (HFD 2011 not. 75).

En samfällighetsförening skulle uppföra, förvalta och driva en gemensamhetsanläggning i form av en garagebyggnad. Föreningen skulle använda byggnaden för skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser till de boende i delägarfastigheterna och till utomstående. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att såväl byggnationen som uthyrningen låg inom ramen för föreningens förvaltningsuppdrag. Hela kostnaden för att uppföra garaget ansågs ha ett direkt och omedelbart samband med den av föreningen bedrivna ekonomiska verksamheten varför avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till kostnader för byggandet av garaget (HFD 2015 ref. 54).

Frågan i detta fall är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraße (WEG Tevesstraße, C‑449/19, EU:C:2020:1038), föranleder en förändrad bedömning avseende en samfällighetsförenings tillhandahållande till dess medlemmar. Ska en samfällighetsförening, som inom ramen för sitt förvaltningsuppdrag uppför och förvaltar ett parkeringsgarage m.m., i egenskap av beskattningsbar person anses tillhandahålla medlemmarna tjänster mot ersättning i form av finansierings- respektive drifts- och underhållsbidrag. Med andra ord är fråga om en omsättning som sker inom ramen för en ekonomisk verksamhet.

Enligt ML avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen (…) bildades. Föreningens ändamål enligt stadgarna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Bidrag som uttaxeras av medlemmarna grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § AL följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Skatterättsnämnden anser i likhet med parterna att Föreningens upplåtelse av parkeringsplatser till andra än medlemmarna mot ersättning utgör omsättning i mervärdesskattehänseende. Omsättningen omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML (fråga 1).

Skatterättsnämnden anser också att det är fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de tjänster (uppförande, drift och underhåll) som Föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan Föreningens tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggningsbeslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatterättsnämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-domstolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftskostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhandahållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37–38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att Föreningens tjänster avseende uppförande, drift och underhåll tillhandahålls mot ersättning. Omsättningen omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (fråga 2 och 3).

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En förutsättning för att omsättningen ska bli föremål för mervärdesskatt är att tillhandahållandet av tjänsterna äger rum inom ramen för en ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45­–46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, särskilt uttrycket ”den som”, att begreppet ”beskattningsbar person” ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31 och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, agerar självständigt i förhållande till medlemmarna.

Skatterättsnämnden anser därmed att Föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningen mot ersättning. När Föreningen omsätter tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Petter Classon, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Birgitta Pettersson (skiljaktig) och Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored, Birgitta Pettersson och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga avseende fråga 2 och 3 och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att Föreningen bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person i förhållande till sina delägare. Uttaxerade finansieringsbidrag samt drifts- och underhållsbidrag omfattas inte av mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift, för vilken den tillkommit, inte ansetts innebära att föreningen därigenom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis medför en förändrad bedömning i dessa fall.

Den aktuella gemensamhetsanläggningen, som Föreningen ska förvalta, kommer när den är uppförd att utgöra ett parkeringshus. För att finansiera uppförandet av anläggningen överväger Föreningen att genomföra uttaxering av finansieringsbidrag av medlemmarna. Finansiering av löpande drift och underhåll kommer att göras bl.a. genom att uttaxera bidrag från medlemmarna. Finansieringen utgör enligt vår mening inte ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som kan kvalificeras som en ekonomisk verksamhet. Föreningens ekonomiska verksamhet består i att hyra ut parkeringsplatser till andra än medlemmar. För Föreningens uthyrningsverksamhet bidrar delägare med finansieringen. Föreningen tillhandahåller inga andra tjänster på den allmänna marknaden än uthyrning av parkeringsplatser till andra än medlemmar. Föreningen handlar inte, i förhållande till sina delägare, som ett typiskt företag på en marknad som erbjuder tjänster. Det är Föreningen som själv är mottagare av mervärdesskattepliktiga tjänster från privata aktörer. Delägarna finansierar de kostnader Föreningen har för att bedriva den ekonomiska verksamheten, uthyrningsverksamheten. Finansieringen är inte ersättning för ett tillhandahållande av en förvaltningstjänst.

Enligt vår mening saknas det skäl att frångå etablerad svensk praxis med stöd av de av majoriteten angivna avgörandena från EU-domstolen.