(…)

Bolaget har för avsikt att erbjuda samtliga anställda s.k. förmånscyklar mot att de anställdas bruttolön sänks så att förmånen blir kostnadsneutral för Bolaget. Bruttolöneavdraget kommer att beräknas till kostnaden för att tillhandahålla förmånen minus de sociala avgifter som skulle ha betalats om inte bruttolöneavdraget gjorts.

Bolaget vill veta om det avdrag som Bolaget kommer att göra från de anställdas bruttolön utgör ersättning för tillhandahållande av en tjänst i mervärdesskattehänseende (fråga 1). Om svaret är ja, vill Bolaget veta hur beskattningsunderlaget för mervärdesskatt ska bestämmas, om t.ex. arbetsgivarens indirekta kostnadsminskningar i form av lägre socialavgifter och pensionsförmåner ska vara en del av beskattningsunderlaget (fråga 2).

Bolaget anser att fråga 1 ska besvaras nekande och anför att det av svensk rättspraxis framgår att ett bruttolöneavdrag i utbyte mot en personalförmån inte utgör ersättning från en anställd till arbetsgivaren. Det enda rimliga är att se avstående av bruttolön som en lönesänkning vilken parterna har kommit överens om.

Bolaget hänvisar till RÅ 1999 ref. 37, RÅ 1999 not. 176 och RÅ 2004 ref. 112 samt menar att det inte har skett någon ändring i materiellt hänseende sedan dessa avgöranden. Vidare menar Bolaget att EU-domstolen i sin senare praxis endast har uttalat sig om nettolöneavdrag eftersom domarna avsett löneavdrag i form av kontanter.

För det fall Skatterättsnämnden anser att fråga 1 ska besvaras jakande anser Bolaget att beskattningsunderlaget ska bestämmas till den beloppsmässiga nedsättningen av bruttolönen utan att beakta andra kostnadsminskningar för arbetsgivaren.

Skatteverket anser att det avdrag Bolaget kommer att göra från de anställdas bruttolön ska anses utgöra ersättning för tillhandahållande av tjänster som Bolaget gör i egenskap av beskattningsbar person.

Skatteverket anför att ett samband kan konkretiseras – i förhållandet mellan arbetsgivaren och den anställde – genom den del av lönen som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande.

Enligt Skatteverkets bedömning erbjuder Bolaget förmånscyklar till sina anställda i sådan omfattning att det sker i egenskap av beskattningsbar person. När de anställda varit tvungna att betala en ersättning genom att avstå del av sin lön för att få hyra en cykel finns ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning som ska vara föremål för mervärdesskatt.

I fråga 2 anser Skatteverket att beskattningsunderlaget ska bestämmas till det bruttolöneavdrag som påverkar den anställdes lön eller, om bruttolöneavdraget är lägre än marknadsvärdet, ska beskattningsunderlaget omvärderas till marknadsvärdet.

Enligt 3 kap. 1 § 3 mervärdesskattelagen (2023:200), ML, är tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats det sker och oberoende av dess syfte eller resultat (4 kap. 2 § första stycket ML).

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter av dem ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 2 § andra stycket ML).

Med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor (5 kap. 26 § ML).

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 2.1 c, 9.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

För att anse att ett tillhandahållande sker mot ersättning krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och en ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband föreligger om det mellan den som tillhandahåller tjänsten, å ena sidan, och mottagaren av tjänsten, å andra sidan, föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som utfört dessa transaktioner tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (jfr HFD 2023 ref. 35, punkt 15 samt där angiven rättspraxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen).

I två äldre avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen har inköp av hemdatorer för de anställdas privata bruk mot löneavdrag ansetts vara en del i avlöningsförmånerna och inte till någon del ett tillhandahållande mot ersättning i en yrkesmässig verksamhet (RÅ 1999 ref. 37 och RÅ 1999 not. 176). I ett ytterligare avgörande med liknande förutsättningar har ett bolag vägrats avdrag för ingående skatt, då bolaget inte visat att anskaffningarna varit avsedda att användas i bolagets verksamhet (RÅ 2004 ref. 112).

Av senare avgöranden från EU-domstolen följer emellertid dels att en arbetsgivare kan anses agera i egenskap av beskattningsbar person när denne tillhandahåller varor eller tjänster till sina anställda, dels att ett direkt samband kan konkretiseras – i förhållandet mellan en arbetsgivare och dennes anställde – genom den del av lönen i kontanter (”cash remuneration” i den engelska språkversionen) som den anställde måste avstå från som ersättning för arbetsgivarens tillhandahållande (se Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, punkt 24, 29 och 30 respektive Finanzamt Saarbrücken, C-288/19, EU:C:2021:32, punkt 30).

Utifrån förutsättningarna i detta fall kan konstateras att det finns ett direkt samband mellan Bolagets tillhandahållande av förmånscyklar till sina anställda och den del av avtalad lön som de anställda måste avstå från som motprestation. Enligt Skatterättsnämndens mening saknar det egentlig betydelse i mervärdesskattehänseende om avdraget görs på den avtalade lönens brutto- eller nettobelopp. Den ersättning som Bolaget erhåller kan oavsett uttryckas i pengar eftersom den motsvarar en del av den lön som Bolaget annars skulle ha att utbetala (jfr Astra Zeneca UK, punkt 31, ”expressed in money” i den engelska språkversionen).

Bolagets andra fråga om vilka belopp som ska ingå i beskattningsunderlaget blir i detta fall närmast en utrednings- och bevisfråga som hanteras bättre i den ordinarie beskattningsordningen. Den frågan avvisas därför.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Birgitta Pettersson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att det avdrag som bolaget kommer att göra från de anställdas bruttolön inte utgör en ersättning i mervärdesskattehänseende.

Bruttolöneavdraget innebär att viss del av den anställdes bruttolön ersätts av en förmån för vilken förmånsbeskattning aktualiseras enligt vad som följer av inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bruttolöneavdraget har, av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 1999 ref. 37 och RÅ 1999 not. 176, inte ansetts utgöra en ersättning i mervärdesskattehänseende.

Av EU-domstolens praxis kan inte annat utläsas än att nettolöneavdrag, d.v.s. del av lön i kontanter, kan utgöra en ersättning i mervärdesskattehänseende.

Förmåner mot ett bruttolöneavdrag kan inte jämställas med sådan kontant betalning som enligt EU-domstolens avgöranden kan utgöra en ersättning enligt mervärdesskattedirektivet. Frågan om förmåner mot bruttolöneavdrag har inte varit föremål för EU-domstolens prövning.

Enligt vår mening saknas därför skäl att frångå vad som följer av etablerad svensk praxis.

Eftersom svaret på den av bolaget ställda frågan (fråga 1) är nej förfaller fråga 2.