Stiftelsen, som bildades år (...) av [en statlig institution] har enligt sina stadgar som huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig forskning och undervisning vid [institutionen] genom att på gynnsamma villkor hyra ut bostäder på fastigheten [Y] till forskare, företrädesvis utländska, som vistas vid [institutionen]. Enligt stadgarna ska upplåtelsen av bostäderna avse en begränsad tid vilket i praktiken har inneburit att hyrestiderna varierat mellan en månad och 1,5 år med cirka sex månader som en normal hyresperiod (...).

[Institutionen] har fått ett ökat behov av bostäder (...) för sina gästforskare. Stiftelsen har därför planerat att inom ramen för sitt ändamål (...) uppföra [nya bostadsbyggnader]. Lägenheterna ska få en för bostadslägenheter normal standard. Stiftelsen avser att upplåta såväl befintliga som planerade gästforskarbostäder på de av stiftelsen ägda fastigheterna till [institutionen], som i sin tur ska hyra ut lägenheterna till gästforskare.

Stiftelsen frågar om den ingående skatt som är hänförlig till kostnader för stiftelsens uthyrning av lägenheterna till [institutionen] omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML, förutsatt att stiftelsen efter beslut av Skatteverket förklaras frivilligt skattskyldig till mervärdesskatt för den aktuella uthyrningen. 

Skatteverket anser att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML omfattar den ingående skatt som hänför sig till stiftelsens kostnader för uthyrning av gästforskarbostäder till staten även om frivillig skattskyldighet medgetts för uthyrningen.

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till bl.a. förvärv i verksamheten. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får, med ett nu inte aktuellt undantag, avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Bestämmelser om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser finns i  9 kap. ML. Skatteverket kan efter ansökan besluta om frivillig skattskyldighet bl.a. för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 och 2 ML (9 kap. 1 § första stycket ML). En fastighetsägare som omfattas av frivillig skattskyldighet har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML (9 kap. 8 § första stycket ML).

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget enligt 2 § gäller enligt 3 § andra stycket inte när, såvitt nu är i fråga, en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller som medför rätt till återbetalning enligt vissa i 10 kap. angivna bestämmelser helt eller delvis hyr ut fastigheten. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är dock skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt. Sistnämnda bestämmelse syftar till att säkerställa konkurrensneutralitet vid kommunernas eller statens val mellan verksamhet på egna respektive upplåtna fastigheter (prop. 1989/90:111 s. 184). Staten kompenseras i särskild ordning för den ingående skatt som kan belasta förhyrningen under förutsättning att skatten inte omfattas av någon avdragsbegränsning, exempelvis hänförlig till stadigvarande bostad, se förordningen (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Motsvarande gäller även för kommuner som huvudregel, se lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting.

Den 1 januari 1995 slopades genom SFS 1994:1798 möjligheten till frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastigheter till en kommun om fastigheten vidareuthyrs av kommunen för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad.

Vad gäller skälen för lagändringen anfördes i förarbetena, prop. 1994/95:57 s.151 f . och 1994/95 SkU7 s. 82, bl.a. följande. Uthyrning av en fastighet till en kommun kan ligga till grund för frivillig skattskyldighet även om fastigheten används i en icke mervärdesskattepliktig verksamhet. Regeln, som tillkommit av konkurrensneutralitetsskäl föreslås inte ändrad, däremot har regeln en vidare tillämpning än som är önskvärt dels genom att möjligheten till skattskyldighet kvarstår, även om kommunen i sin tur hyr ut fastigheten till en icke mervärdesskattepliktig verksamhet, dels genom att frivilligt inträde är möjligt också när byggnaden används som stadigvarande bostad. När det gäller fastigheter som en kommun vidareuthyr bör därför förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet vara desamma som vid annan vidareuthyrning. Det innebär att vidareuthyrningen ska ske för en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt för att fastighetsägaren ska kunna medges skattskyldighet för sin uthyrning. Vidare bör fastighetsägaren inte kunna medges skattskyldighet för uthyrningen om denna avser stadigvarande bostad.

För att motverka konkurrenssnedvridning infördes senare genom SFS 2007:1376 (jfr prop. 1994/95:57 s.150 f .) en möjlighet för en fastighetsägare att ansöka om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastigheter till en kommun som i sin tur vidareuthyr fastigheten till staten eller en annan kommun för användning i skattefri verksamhet.

I fråga om rättspraxis är RÅ 2007 not. 139 av intresse i ärendet. Målet gällde ett försäkringsbolags rätt till återbetalning av ingående skatt hänförlig till skadereglering. Regeringsrätten fann att den i rättsfallet aktuella skaderegleringen, vilken innebar att försäkringsbolaget ersatte försäkringstagarens skada genom bl.a. förvärv av nya varor eller tjänster, omfattades av begreppet försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML. Rätt till återbetalning enligt bestämmelserna i 10 kap. 11 § första och andra styckena ML - i den lydelse bestämmelserna hade under den aktuella tidsperioden - av ingående skatt hänförlig till skaderegleringen förelåg därmed. Den fråga som skulle bedömas var emellertid om avdragsförbudet för stadigvarande bostad kunde bli tillämpligt i det aktuella fallet. I denna del yttrade Regeringsrätten. "Bolaget använder inte de bostäder som är föremål för skadereglering i verksamheten eller för privat bruk. Den omständigheten att förvärven i skaderegleringsverksamheten skulle ha varit att hänföra till privat konsumtion av stadigvarande bostad om försäkringstagarna hade gjort dessa förvärv innebär inte att de för bolagets del i dess verksamhet skall anses hänförliga till stadigvarande bostad. Avdragsförbudet utgör därmed inget hinder mot återbetalning av denna del av mervärdesskatten."

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Med hänsyn till att staten utgör ett enda skattesubjekt enligt ML är tillhandahållanden av varor och tjänster inom staten inte att anse som omsättningar i ML:s mening. En förutsättning i ärendet är således att den av [institutionen] (staten) bildade stiftelsen genom sin koppling till [institutionen] inte också ska anses utgöra staten. Med uttrycket staten förstås enligt ML statliga myndigheter med den innebörd som begreppet statlig myndighet har i grundlagarna och förvaltningslagen (1986:223), dvs. som statliga myndigheter anses alla organ som tillhör den offentligrättsliga statliga organisationen. Hit räknas inte de statliga affärsverken och inte heller organ som är organiserade i privaträttsliga former, t.ex. statliga aktiebolag, stiftelser eller liknande (jfr prop. 1989/90:111 s. 187). Av handlingarna i ärendet framgår inte annat än att stiftelsen är ett privaträttsligt organ. Stiftelsen tillhör därmed inte den offentligrättsliga statliga organisationen.

En förutsättning för ansökan är att stiftelsens uthyrning till [institutionen] är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML och att stiftelsen efter beslut av Skatteverket blir skattskyldig för uthyrningen enligt 9 kap. 1 § första stycket ML.

En fastighetsägare som är frivilligt skattskyldig för en fastighetsuthyrning har enligt 9 kap. 8 § första stycket ML rätt att göra avdrag för ingående skatt i den omfattning och med de begränsningar som anges i 8 kap. ML. En sådan begränsning är förbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML om avdrag för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Enligt parternas samstämmiga uppfattning i ärendet är de aktuella bostäderna till sin karaktär stadigvarande bostäder. Bostäderna kommer även att användas på detta sätt av de gästforskare som ska bo i dem. Skatterättsnämnden finner inte skäl att göra någon annan bedömning än parterna i fråga om bostädernas karaktär. Den transaktion som ska bedömas i ärendet är emellertid inte [institutionens] uthyrning av stadigvarande bostäder till gästforskare utan stiftelsens upplåtelse av bostäderna till [institutionen].

Som framgått av innehållet i de tidigare behandlade förarbetena infördes den genom SFS 1994:1798 aktuella ändringen av 3 kap. 3 § andra stycket ML mot bakgrund av att bestämmelsen hade fått en vidare tillämpning än vad som ansågs önskvärt. En fastighetsägare kunde nämligen medges frivillig skattskyldighet för uthyrning till en kommun även om kommunen vidareuthyrde fastigheten för användning i en verksamhet som inte medförde skattskyldighet. Ändringen innebar att skatteplikt inte längre skulle föreligga i sådana fall. Samtidigt infördes bestämmelsen som innebar att skatteplikt inte heller skulle föreligga när fastigheten användes som stadigvarande bostad. Sistnämnda bestämmelse kan enligt nämndens mening inte uppfattas på annat sätt än att den tillkommit för att förhindra att sådan uthyrning skulle medföra frivillig skattskyldighet och därmed även bli föremål för avdragsrätt. Någon motsvarande inskränkning av bestämmelserna genomfördes emellertid inte vid uthyrning av bostäder till staten, bostäder vilka av staten kan vidareuthyras för att användas som stadigvarande bostad.

Innebörden av avdragsförbudet för ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad är att om en fastighetsägare hyr ut en fastighet för att användas som stadigvarande bostad av förhyraren, kan fastighetsägaren inte få avdrag för ingående skatt hänförlig till fastigheten. Avdragsförbudet har införts för att säkerställa att avdrag inte görs för sådan ingående skatt som avser kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader (jfr prop. 1989/90:111 s. 127). Av det tidigare berörda rättsfallet RÅ 2007 not. 139 framgår att det för att avdragsförbudet ska aktualiseras krävs att aktuella bostäder ska användas i den skattskyldiges verksamhet eller för privat bruk. Så kan enligt nämndens mening inte anses vara fallet i en situation som den nu aktuella där stiftelsen i egenskap av fastighetsägare hyr ut fastigheterna till [institutionen] som i sin tur vidareuthyr fastigheterna att användas som bostäder. [Institutionen] använder således inte för egen del bostäderna som stadigvarande bostad i sin verksamhet eller privat utan snarare används bostäderna i den uthyrningsverksamhet som [institutionen] bedriver när den vidareuthyr bostäderna till gästforskare.

Sammanfattningsvis är avdragsförbudet för stadigvarande bostad enligt nämndens bedömning inte tillämpligt på sådan ingående skatt som avses med ansökan.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Peterson, Rabe, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander