X säljer nybildade aktiebolag (...) (lagerbolag). För närvarande hanterar X ersättningen från köparen av lagerbolaget på följande sätt.

Beroende på köparens önskemål fakturerar X antingen köparen eller bolaget för sitt arvode. Det motsvarar avgift till Bolagsverket för nyregistrering av bolaget, kapitalutgifter och kostnader för eget arbete före och i samband med ändringsanmälan hos Bolagsverket. X redovisar mervärdesskatt på arvodet. Avgift för ändringsregistrering hos Bolagsverket hanteras bokföringsmässigt som utlägg och redovisas separat på fakturan utan mervärdesskatt. Andelarna i lagerbolaget överlåts för pris motsvarande det egna kapitalet. På den omsättningen redovisas inte någon mervärdesskatt.

X avser att i framtiden avyttra andelarna i lagerbolagen för ett pris motsvarande marknadsvärdet. Det betyder att avgiften för nyregistrering, kapitalutgifterna samt kostnaderna för arbete, med undantag för arbete i samband med ändringsanmälan, i det följande bolagsbildningskostnaderna, kommer att anses inkluderade i köpeskillingen. Arvodet för arbete med ändringsanmälan och avgiften för ändringsregistrering kommer att hanteras som tidigare, dvs. ligga till grund för mervärdesskatt respektive behandlas som utlägg.

Mot den angivna bakgrunden frågar X om det är riktigt att köpeskillingen för andelarna inte till någon del ska anses utgöra ersättning för skattepliktig omsättning.

X uppger att bolagsbildningskostnaderna kommer att hanteras som anskaffningskostnader för andelarna i lagerbolagen. Omständigheterna är därför annorlunda jämfört med dem som förelåg i rättsfallet RÅ 2009 not. 175. Där bokfördes avgiften för nyregistrering på ett särskilt avräkningskonto och ansågs som en kostnad i den egna verksamheten att bilda och sedan avyttra lagerbolag. För X är det naturligt att avyttra andelarna i ett lagerbolag för ett pris som överstiger bolagets egna kapital eftersom ett färdigbildat bolag har ett marknadsvärde som överstiger detta. Avyttringen av andelarna ska därför anses som en inte skattepliktig omsättning av andelar.

Skatteverket anser att X tillhandahåller två separata tjänster, dels andelar i lagerbolag, dels tjänster avseende bolagsbildning. Köparen av lagerbolaget efterfrågar båda tjänsterna. Beskattningsunderlaget ska därför delas upp. Bolagsbildningskostnaderna ska ingå i beskattningsunderlaget för de skattepliktiga tjänster som X tillhandahåller.

Av 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att omsättning av aktier och andra andelar är undantagen från skatteplikt.

Enligt 7 kap. 2 § första stycket jämfört med 3 § 1 ML beräknas beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag med utgångspunkt i ersättningen. I beskattningsunderlaget ska ingå skatter och avgifter utom skatt enligt ML. Med ersättning förstås bl.a. allt det som säljaren har fått eller ska få för varan eller tjänsten från köparen (7 kap. 3 c § första stycket).

Bestämmelserna motsvaras av artiklarna 73, 78 första stycket a och 135.1 f i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt.

I målet C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factory GmbH (MKG) var bl.a. frågan huruvida ett factoringföretag som köpte en kunds fordringar och övertog kreditrisken bedrev ekonomisk verksamhet. Företaget ansågs tillhandahålla kunden en tjänst som i huvudsak gick ut på att avlasta kunden indrivning av fordringar och betalningsrisken. Kunden betalade MKG en ersättning som motsvarade skillnaden mellan fordringarnas nominella belopp och det lägre belopp som factoringföretaget köpte fordringarna för av kunden. Betalningen av en sådan ersättning ansågs inte bara vara resultatet av förekomsten av fordringar i factoringföretagets tillgångar utan utgjorde det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som detta utövade, nämligen tillhandahållandet av tjänster som företaget erbjöd kunden. Det fanns följaktligen ett direkt samband mellan å ena sidan factoringföretagets verksamhet och å andra sidan det vederlag det erhöll (punkterna 49 och 50).

EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras när en transaktion består av flera delar (se bl.a. domarna i målen C‑349/96 angående Card Protection Plan Ltd, C‑41/04 angående Levob Verzekeringen BV m.fl., C-111/05 angående Aktiebolaget NN och C-88/09 angående Graphic Procédé).

Innebörden av EU‑domstolens praxis sammanfattas i punkterna 21—23 och 28 i domen i målet NN. I domen anförs i huvudsak följande. När en transaktion utgörs av en rad delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av vilka delar som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det följer av direktivet att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande får emellertid inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Då det är fråga om en enda sammansatt transaktion ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan då tillhandahållandet endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänsten.