X AB (Bolaget) bedriver verksamhet i form av uthyrning av moduler som sätts samman till olika tillfälliga lokaler för bl.a. kontorsändamål. Modulerna är konstruerade i syfte att flyttas och sättas ihop i nya konstellationer. De uppges kunna komma på plats på kort tid och i princip omedelbart kunna tas i bruk. Det är vanligt att antalet moduler i en moduluppställning utökas eller minskas under hyrestiden, vilken i genomsnitt uppgår till ca 30 månader. Modulerna uppges ha en total livslängd om 10 ‑ 15 år.

De moduler som omfattas av ansökan är serietillverkade lådliknande enheter standardiserade till format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. Däremot skiljer sig modulernas "grundkonfiguration" åt, t.ex. avseende innerväggar. Detta för att möjliggöra en kombination av moduler som tillmötesgår de vanligast efterfrågade lokallösningarna. Inom ett moduluthyrningssystem finns därför ca 7 — 10 olika grundutföranden. Exempel på utförande är moduler för kontorsändamål, sammanträdesrum och sanitetsutrymmen.

(...).

Modulerna är färdigbyggda redan då de lämnar fabrik och transporteras till uppställningsplatsen med lastbil. De är utrustade med järnramar och lyftkrok för att underlätta flytt. De lyfts av från lastbilen med kran och sätts samman i längor. Modulerna har platta yttertak och kan i förekommande fall staplas på varandra. De placeras på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar (distansramar i trä) utlagda på grusad yta. Modulerna är utrustade med ventilation. De förberedda installationerna för vatten/avlopp och el sammankopplas oftast via en enda anslutningspunkt; sammankopplingen och installationen uppges kräva ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen. Även frånkopplingen av anslutningen vid demontering uppges vara enkel att utföra.

Tid för demontering av en uppställning om exempelvis 15 moduler uppgår till en dag; för det krävs två till tre personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil. Det tar två dagar för tre till fyra personer att montera ned en uppställning om 40 moduler. De enskilda modulerna kan efter nedmonteringen återanvändas vid nya moduluppställningar tillsammans med andra moduler ur "uthyrningsflottan".

Bolaget avser att ingå avtal med en kund — ett byggföretag — om uthyrning av moduler (...) för kontorsändamål och i ärendet har ett av Bolaget lämnat anbud getts in. I anbudet finns en specifikation över vilka (...) kundanpassningar (montering och installation av standardkök med överskåp, byggnation av innerväggar utöver standard) som Bolaget ska tillhandahålla.

I det första skedet ska fem moduler användas för en projektgrupp som ska genomföra en förstudie. I etapp två, som är själva genomförandefasen, ökar behovet av moduler med ytterligare 25 moduler medan det minskar till fem moduler i etapp tre då det genomförda projektet ska utvärderas. Den sammanlagda hyrestiden är tre år med automatisk förlängning med 12 månader om avtalet inte sägs upp viss tid före hyrestidens utgång. Hyrestagaren ska enligt de allmänna hyresvillkoren tillhandahålla marken där modulen ska vara uppställd och svara för att marken är plan [m.m.]. Bolaget har inget ansvar för eventuella återställningsarbeten.

[Modulerna i fråga är ca 27 kvm].

Bolaget ställer följande frågor: Utgör Bolagets uthyrning av 5 moduler för uppställning som kontor en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet enligt 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1)? Om svaret på fråga 1 är nej, påverkas svaret på fråga 1 om uthyrningen efter en viss tid utökas med 25 moduler under en begränsad period (fråga 2)? Om svaret på fråga 2 är ja, påverkas mervärdesskatteplikten av att moduluppställningen efter ytterligare ett år minskas till de ursprungliga 5 modulerna (fråga 3)?

Bolaget anser att de aktuella modulerna med hänsyn till konstruktion och flyttbarhet inte är anbragda för stadigvarande bruk på det sätt som avses i 1 kap. 11 § 2 ML. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML är därför inte tillämpligt på uthyrningen av modulerna.

Skatteverket anser, vid en samlad bedömning av omständigheterna rörande konstruktion och flyttbarhet, att fråga är om en byggnad som ska anses för stadigvarande bruk anbragd i eller ovan jord på det sätt som avses i 1 kap. 11 § 2 ML. Byggnaden bör enligt verkets uppfattning bedömas som fastighet i samtliga etapper. Bolagets uthyrning av byggnaden bör i mervärdesskattehänseende anses som en upplåtelse av nyttjanderätt och därmed omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § ML.

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med vissa här inte aktuella begränsningar, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 1 kap. 11 § ML framgår vad som förstås med fastighet. Hit hör enligt punkten 2 bl.a. byggnader som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden.

Vid tolkningen av nu aktuella bestämmelser ska hänsyn tas till innehållet i EU-rätten och hur den kommit till uttryck i EU-domstolens domar på området.

Enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. I artikel 12.2 definieras byggnad som varje anläggning som anbragts på eller i marken. Dessa bestämmelser motsvaras av artikel 13 B.b och artikel 4.3 a sista stycket i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i bl.a. mål C-315/00 angående Rudolf Maierhofer. Omständigheterna var följande. Rudolf Maierhofer hyrde ut bostäder "med nödvändig mark" som tillfällig inkvartering för asylsökande. Hyrestiden var fem år (med möjlighet till förlängning). Bostäderna var belägna på mark som Rudolf Maierhofer arrenderade. Marken skulle återställas i ursprungligt skick när avtalet löpte ut. Bostäderna uppfördes med hjälp av prefabricerade byggelement som en- och tvåvåningsbyggnader, jämförbara med prefabricerade hus. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken. Väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar. Takstolarna täcktes med taktegel. Golv och väggar i badrum och kök var kaklade. Konstruktionen innebar att byggnaderna alltid kunde demonteras av åtta personer på tio dagar, och att de senare kunde återuppföras (pp. 11—13).

EU-domstolen yttrade bl.a. följande.

Enligt fast rättspraxis utgör undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen av begreppet uthyrning av fast egendom är därmed inte beroende av hur medlemsstaterna civilrättsligt tolkat detta begrepp (pp. 25 och 26). Eftersom direktivet inte innehåller någon definition av omfattningen av vad som avses med begreppet uthyrning av fast egendom måste sammanhanget och de mål som eftersträvas undersökas.

Av ordalydelsen i artikel 13 B.b framgår att gemenskapslagstiftaren avsett att beskatta uthyrning av lös egendom i motsats till fast egendom, som i princip ska undantas från skatteplikt. En nationell bestämmelse genom vilken undantaget för uthyrning av fast egendom i artikel 13 B.b hade utsträckts till att omfatta uthyrning av viss lös egendom hade således ansetts strida mot bestämmelserna i direktivet (mål C-60/96, kommissionen mot Frankrike). Den egendom som avsågs i det målet utgjordes av husvagnar, tält, andra flyttbara bostäder samt mindre bostäder avsedda för fritidsbruk. Dessa föremål betecknades som lös egendom och kännetecknades antingen av att de var mobila, såsom i fråga om husvagnar och mobila hem, eller lätta att flytta, såsom i fråga om tält och mindre bostäder avsedda för fritidsbruk (pp. 28—31).

I fallet Rudolf Maierhofer däremot kunde EU-domstolen konstatera att byggnaderna varken var mobila eller lätta att flytta. EU-domstolen fann i sin dom att uthyrning av en byggnad som uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att byggnaden varken kunde monteras ned eller flyttas med lätthet, utgjorde uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 13 B.b i sjätte direktivet även om byggnaden skulle avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark.

Vad gäller svensk rättspraxis skulle de i rättsfallet RÅ 2005 not. 78 aktuella bostadsmodulerna placeras på plint- eller balkgrund och hyras ut till en kommun för att användas av hemlösa. Tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två -- tre veckor. Vid demontering av byggnaderna var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp för detta. Modulerna skulle vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Modulerna befanns utgöra byggnader — och därmed fastigheter — i mervärdesskatterättslig mening.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

Definitionen av begreppet byggnad i artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet som varje anläggning som anbragts på eller i marken, är tillämplig även när det är fråga om sådan uthyrning som avses i artikel 135.1 (jfr Rudolf Maierhofer, p. 34).

Uthyrning av byggnader som består av konstruktioner som fästs vid eller i marken är således uthyrning av fast egendom. Bedömningen kan dock bli en annan om konstruktionerna är enkla att montera ned eller flytta. Däremot är det inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken; inte heller hyresavtalets löptid är avgörande vid bedömningen (jfr Rudolf Maierhofer p. 33).

De i detta ärende omfrågade modulerna är visserligen anbragda på marken i den meningen att de placeras på en i förväg iordningställd grund i form av lösa tryckplattor och träbalkar utlagda på grusad yta. Av vad som upplysts i ärendet kan moduluppställningen emellertid med lätthet monteras ned och de i uppställningen ingående modulerna med lätthet flyttas. Modulerna har även konstruerats med utgångspunkt i detta syfte. I det avseendet skiljer sig de nu aktuella moduluppställningarna från vad som var fallet i målet Rudolf Maierhofer där fråga var om en- eller tvåvåningsbyggnader, som uppförts med prefabricerade byggelement. Byggnaderna vilade på betongsocklar som anlagts på en betonggrund som gjutits på marken, väggskivorna var fastskruvade i grunden med bultar och takstolarna var täckta med taktegel. Nedmonteringen krävde åtta mans arbete under tio dagar.

Även de bostadsmoduler som bedömdes i RÅ 2005 not. 78 var av en mer permanent karaktär än de moduluppställningar som nu ska bedömas.

De omfrågade moduluppställningarna får vid en jämförelse med de byggnader som bedömdes i de i det föregående behandlade rättsfallen enligt Skatterättsnämndens mening anses utgöra lätt flyttbara konstruktioner.

Med hänsyn härtill, och då omständigheterna i övrigt inte leder till en annan bedömning, ska moduluppställningarna inte anses omfattade av definitionen av byggnad, vare sig enligt ML eller enligt mervärdesskattedirektivet. De med frågorna 1 och 2 avsedda tillhandahållandena utgör därför inte från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet.

En sådan bedömning får också anses vara förenlig med de i det föregående redovisade tolkningsprinciper som EU-domstolen slagit fast i sin praxis. 

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med detta synsätt.

Med hänsyn till svaret på fråga 2 förfaller fråga 3.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Harmsen Hogendoorn, Sandberg Nilsson, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Opander