X AB (Bolaget) är verksamt inom området miljö- och hållbarhetsfrågor och tillhandahåller, såvitt nu är i fråga, tjänster avseende klimatberäkning och klimatkompensation. Tjänsterna kan köpas tillsammans eller separat.

Klimatberäkning innebär att Bolaget gör beräkningar för att fastställa mängden utsläpp av växthusgaser som kundens verksamhet orsakar. Tjänsten består dels av en beräkning med tillhörande dokumentation, dels av en analys av beräkningen. Kunden kan välja mellan att köpa endast beräkningen med tillhörande dokumentation eller denna beräkning och en analys av densamma.

Beräkningen utförs med ett särskilt mätinstrument, ett internetbaserat verktyg benämnt V. När kunden beställer en klimatberäkning erhåller kunden en begränsad tillgång till V. Bolaget instruerar kunden i hur programmet är uppbyggt och hur kunden ska föra in de värden som kommer att ligga till grund för beräkningen. Bolaget utför sedan, utifrån inlagda värden, klimatberäkningen med V. Via en inloggning får kunden tillgång till Bolagets beräkningar samt tillhörande dokumentation. Om kunden så önskar gör Bolaget även en analys av den data som klimatberäkningen resulterat i. Analysen ställs i sådant fall till kundens förfogande i form av en skriftlig rapport. Bolaget tar ut en ersättning av kunden för tillhandahållandet av tjänsten.

Klimatkompensation innebär att Bolaget överlåter certifierade utsläppskrediter, även kallade utsläppsreduktioner, såsom Certified Emission Reduction (CER) eller Verified Emission Reductions (VER). Det som Bolaget tillhandahåller kunderna består av projekt i utvecklingsländer som syftar till att antingen ersätta eller effektivisera användningen av fossil energi, t.ex. vindkraft eller skogsprojekt i form av trädplantering. För tillhandahållandet av klimatkompensationen tar Bolaget ut en ersättning.

Ett typfall av klimatkompensation ser ut som följer. Bolaget får en beställning på klimatkompensation och kontaktar då sin underleverantör Y AB vilken samarbetar med O, en organisation verksam inom handeln för frivillig klimatkompensation och specialiserad på skogsjordbruk och trädplantering. Bolaget gör en beställning hos Y AB baserad på det antal reduktionsenheter som kunden önskar. Y AB kontaktar O som i sin tur kontaktar behörig organisation i utvecklingslandet, t.ex. Z. På plats, i det här typfallet i [land], skriver Z kontrakt med de lantbrukare som genom trädplantering ska klimatkompensera det beställda antalet reduktionsenheter. O certifierar och godkänner projektet enligt den s.k. O-standarden. Trädplanteringsprojekten verifieras också regelbundet av en tredje part, vanligtvis (…). Kunden har dock kontakt enbart med Bolaget och det är mellan dem som avtalet om klimatkompensation sluts. Bolaget är den som gentemot kunden ansvarar för projektet.

I klimatkompensationstjänsten ingår dels utsläppskrediterna, dvs. klimatkompensationsprojekt, dels därtill underliggande tjänster av konsultkaraktär, såsom

• vägledning vid kundens val av deltagande i klimatkompensationsprojektet,
• framställning av kommunikationsunderlag till kunden från en behörig organisation som ansvarar för klimatkompensationsprojektet,
• förslag till marknadsföringsunderlag till kundföretagets hemsida,
• utbildning för kundföretagets medarbetare i fråga om klimatkompensation,
• förvaltning och säkerställande av projektets genomförande enligt överenskommelse,
• tillhandahållande av revisor som granskar och fullföljer att finansieringen av projektet hanteras korrekt samt
• tillhandahållande av löpande service vid frågor om klimatkompensationsprojektet.

I ärendet har getts in ett exempel på ett avtal om klimatkompensation genom trädplanteringsprojekt mellan Bolaget och en kund,(…) (Typavtalet). Vad gäller klimatberäkning har getts in ett exempel på en offert benämnd (…) (Offerten) och ett typavtal benämnt (…) (Licensavtalet).

Av Typavtalet framgår bl.a. följande. Bolaget åtar sig att utföra trädplantering åt kunden. Utförd klimatkompensation bekräftas genom att Bolaget utfärdar certifikat för de kvantiteter som kunden köper (…). Bolaget tillser att planteringen sker i enlighet med den s.k. O-standardmetoden (…). Vidare åtar sig Bolaget att tillse att av kunden köpta certifikat registreras och annulleras, vilket säkerställer att utställda certifikat används endast en gång. Att ett certifikat annulleras innebär att utsläppskrediten räknas av mot motsvarande mängd utsläpp och att utsläppskrediten därmed är att anse som förbrukad. Registrering och annullering görs i (…), ett internationellt registersystem för klimatkompensation (…). Bolaget åtar sig också att tillhandahålla dokumentation som beskriver hur klimatkompensation går till, exempelvis genom en sammanställning av frågor och svar vilka kan kommuniceras på kundens hemsida samt att samverka med kunden när det gäller marknadsföring och varumärkesprofilering av kunden (…). För klimatkompensationen erlägger kunden ersättning som uppgår till en viss summa per ton koldioxidekvivalenter, CO2e, som klimatkompenseras (…). (Koldioxidekvivalent är den mängd av vissa växthusgaser som medför en lika stor klimatpåverkan som ett ton koldioxid.) Bolaget har uppgett att kunden kan vidaresälja utsläppskrediter som köpts av Bolaget men att detta inte är vanligt.

Licensavtalet avser användandet av mätinstrumentet V och vissa därtill hörande servicefunktioner. Av avtalet framgår bl.a. följande. Bolaget medger kunden en viss rätt att använda V (…). För en överenskommen ekonomisk ersättning tillhandahåller Bolaget bl.a. konfiguration av V, inloggningskoder samt viss information, rådgivning, utbildning m.m. (…). Av Offerten framgår bl.a. att licensen för V kostar (…) kr per år och att Bolagets konsultarvode för utbildning, support m.m. uppgår till (…) kr samt att Bolagets arvode för rapport inklusive analys uppgår till (…) kr (…).

Utsläppsrätter/-krediter – en översikt

Handeln med utsläppsrätter syftar till att minska utsläppen av koldioxid och andra växthusgaser från anläggningar som släpper ut sådana ämnen.

Ett sätt att kompensera för utsläpp är att – inom ramen för EU:s handelssystem EU Emissions Trading System (EU ETS), Systemet för handel med utsläppsrätter – betala för att erhålla utsläppskrediter i form av vissa särskilt angivna CER och sedan få makulerat dem. Systemet är ett klimatpolitiskt instrument som syftar till att minska utsläppen av växthusgaser genom att tillhandahålla ekonomiska incitament. Utsläppstaket inom detta system är den totala mängden tillåtna utsläpp för systemet som helhet och för varje anläggning som släpper ut växthusgaser. En utsläppskredit är här detsamma som rätten att släppa ut ett ton koldioxidekvivalenter. Inom systemet finns utsläppskrediter från bl.a. så kallade CDM-projekt. CDM är en förkortning av Clean Development Mechanism, FN:s Mekanism för ren utveckling. Dessa utsläppskrediter syftar till att minska utsläppen genom projekt i andra länder.

CER (certifierade utsläppsminskningar) är utsläppskrediter från CDM-projekt och VER är utsläppskrediter från oreglerade projekt som inte står under FN:s tillsyn. O, som är den standard för trädplanteringsprojekt som Bolaget säljer, ingår i VER-systemet.  

En sådan utsläppsrätt som regleras i lagen (2004:1199) om handel med utsläppsrätter, innebär en rätt att släppa ut ett ton koldioxid eller en s.k. koldioxidekvivalent under en fastställd period i enlighet med lagen och föreskrifter meddelade med stöd av lagen. Genom lagen genomförs bl.a. rådets direktiv 2003/87/EG av den 13 oktober 2003 om ett system för handel med utsläppsrätter för växthusgaser inom gemenskapen.

Som framgår av det föregående förekommer utsläppsrätter/utsläppskrediter alltså både på en offentligrättsligt reglerad marknad såsom t.ex. EU ETS och på en oreglerad, frivillig marknad. (Jfr prop. 2004/05:18, 2005/06:184 och 2008/09:162, ECON-rapport nr 2007-007 av den 15 februari 2007 samt Riksrevisionens rapporter RiR 2011:8 och 2012:27).

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av klimatberäkning (fråga 1) respektive klimatkompensation i form av certifierade utsläppskrediter (fråga 2) utgör mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.

Bolaget anser, till skillnad från Skatteverket, att båda de omfrågade tillhandahållandena utgör mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande av klimatkompensation, till den del detta avser försäljning av utsläppskrediter, inte utgör omsättning av tjänst. Enligt Skatteverket utgör däremot tillhandahållandet av klimatberäkning och av de tjänster som tillhandahålls i samband med försäljningen av utsläppskrediterna mervärdesskattepliktig omsättning av tjänst.

Skatteverket anför i huvudsak följande skäl för att Bolagets tillhandahållande av utsläppskrediter inte utgör omsättning av tjänst. Transaktionerna innebär att Bolagets kunders pengar satsas i projekt i utvecklingsländer för att bl.a. minska utsläppen. Det medför inte att dessa kunder tillförs några fördelar av sådant slag att de kan betraktas som konsumenter av en tjänst. Kunderna får inte del av det projekt som genomförs och kommer inte heller att direkt tillföras någon tjänst genom att utsläppen minskar i det landet projektet genomförs. Förändringen av utsläppen som sker genom mekanismen med utsläppskrediterna äger mera rum på en global nivå och kommer alla till gagn.

Rättsligt

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, såvitt nu är i fråga, att en tjänst tillhandahålls mot ersättning. Bestämmelserna i ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 2.1 c är tillhandahållande av tjänster mot ersättning en transaktion som ska vara föremål för mervärdesskatt. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt artikel 24 varje transaktion som inte utgör leverans av varor. En beskattningsbar persons tillhandahållande inom landet av skattepliktiga tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdeskatt när personen agerar i sin egenskap av beskattningsbar person (1 § första stycket ML jämförd med artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Enligt EU-domstolens praxis kan en tjänst anses utförd mot ersättning endast om det finns ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren, enligt vilket det rör sig om ett ömsesidigt utväxlande av prestationer så att den ersättning som den som tillhandahåller tjänsten erhåller utgörs av det faktiska motvärdet av den tillhandahållna tjänsten (se t.ex. p. 14 i mål C-16/93   R. J. Tolsma).Vidare måste det finnas en direkt koppling mellan den tjänst som tillhandahålls och det motvärde som erhålls för att skattskyldighet ska uppstå (p. 12 i mål 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).