Rättsligt

Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Bestämmelsen ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i och EU-domstolens tolkning av artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt den artikeln ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2.

Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d punkt 5 i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper”, i den mening som avses i nämnda bestämmelse, avses transaktioner som kan skapa rättigheter eller skyldigheter för parterna avseende värdepapper eller som kan förändra eller utsläcka sådana rättigheter eller skyldigheter för dem (se t.ex. mål nr C-235/00, CSC Financial Services (CSC), punkt 33, och C-259/11, DTZ Zadelhoff, punkt 22).

EU-domstolen har i mål nr C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, ansett att en emissionsgaranti uppfyller de villkor som uppställs i den rättspraxis som bygger på domen i målet angående CSC. Domstolen konstaterade att även om aktieemissionen fulltecknas av investerare på marknaden, vilket innebär att garantigivaren inte behöver förvärva återstående aktier, kan ett avtal om en sådan emissionsgaranti skapa, förändra eller utsläcka äganderätten avseende aktier. Den möjligheten är i sig tillräcklig för att en sådan emissionsgaranti ska kvalificeras som en transaktion rörande värdepapper i enlighet med nämnda rättspraxis (punkt 32--33).

Vad som avses med förmedling definieras inte i mervärdesskattedirektivet. Förmedling motsvarades av uttrycket förhandling i den svenska språkversionen av sjätte direktivet. Beroende på språkversion användes i sjätte direktivet antingen uttrycket förhandling eller förmedling. Detsamma gäller för mervärdesskattedirektivet. I det följande används uttrycken synonymt.

EU-domstolen har i mål nr C-235/00, CSC, och C-453/05, Volker Ludwig, bedömt innebörden och räckvidden av olika undantag från skatteplikt för förmedling i artikel 135.1. Omständigheterna i mål nr C-453/05 som gällde kreditförmedling var i huvudsak följande. Volker Ludwig agerade med stöd av ett agenturavtal som oberoende förmögenhetsrådgivare för en finansiell aktör, DVAG:s räkning. DVAG erbjöd via sin underagent Volker Ludwig krediter till privatpersoner, för vilka DVAG redan i förväg förhandlat fram de allmänna villkoren med kreditgivaren. Volker Ludwig bearbetade de potentiella kunderna i DVAG:s namn, sammanställde en förteckning över kundens tillgångar och avgjorde kundens eventuella investeringsbehov. Efter en analys föreslog Volker Ludwig krediter till kunden. Om kunden ställde sig positiv förberedde Volker Ludwig ett erbjudande om bindande avtal som efter kundens undertecknande skickades till DVAG för kontroll av att avtalet var korrekt. DVAG skickade därefter avtalserbjudandet till kreditgivaren som kunde acceptera, underkänna eller ändra avtalsvillkoren. Om avtal slöts erhöll DVAG en resultatbaserad provision från kreditgivaren. DVAG betalade i sin tur en provision till Volker Ludwig för dennes medverkan till att avtalet slutits i egenskap av underagent (punkt 6--11 och 13).

Domstolen hänvisade inledningsvis till mål nr C-235/00, CSC, (punkt 23), i vilket domstolen funnit att uttrycket förhandlingar avser en verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga tillhandahållandena mellan parterna i sådana avtal. Ändamålet med verksamheten är således att göra vad som krävs för att parterna ska sluta avtal, utan att förhandlaren har något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. Däremot är det inte fråga om någon förhandlingsverksamhet när en av avtalsparterna anförtror en del av de materiella transaktioner som har samband med avtalet till en underleverantör.

Vidare fann domstolen att tillämpningen av undantaget i artikel 13 B d punkten 1 inte kunde göras beroende av att det finns ett avtalsförhållande mellan tillhandahållaren av förhandlingstjänsten och en part i kreditavtalet. I stället måste en bedömning göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta (punkt 29 och 33). För att den tillhandahållna tjänsten ska omfattas av undantaget måste den utgöra vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls(punkt 36). Den aktuella artikeln ansågs inte utgöra hinder för att tjänsten avseende förhandlingar om krediter delas upp i två tillhandahållanden, det ena från huvudagenten DVAG inom ramen för förhandlingarna med kreditgivaren, och det andra från underagenten Volker Ludwig i dennes egenskap av förmögenhetsrådgivare, inom ramen för förhandlingarna med kredittagarna (punkt 37). Det faktum att det finns bestämmelser i kreditavtalet som fastställts i förväg av en av avtalsparterna utgör inte i sig ett hinder för tillhandahållandet av en förhandlingstjänst då förhandlingsverksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta ett sådant avtal (punkt 39). Den omständigheten att en beskattningsbar person inte är avtalsrättligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vars slutande han medverkat, och att denna person inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar således inte att nämnda person tillhandahåller förhandlingar om krediter som är undantagna från skatteplikt (punkt 40).

Ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se bl.a. mål nr   C-349/96, CPP, och från senare tid de förenade målen nr C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09, Bog m.fl., mål nr C-44/11, Deutsche Bank, och mål nr C-224/11, BGZ Leasing).

Innebörden av EU‑domstolens praxis kan kortfattat sammanfattas på följande sätt. Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Samma sak gäller när en genomsnittskonsument efterfrågar en sammansatt tjänst i sig, där delelementen måste jämställas på grund av att de är oundgängliga för tillhandahållandet av den övergripande, efterfrågade tjänsten (mål nr C-44/11, p. 25–28). Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

När det gäller finansiella tjänster har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i några fall funnit att förmedling av finansiella tjänster utgjort den huvudsakliga delen av ett sammansatt tillhandahållande. I RÅ 2001 not. 23 fastställde HFD ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om hur s.k. corporate financeverksamhet ska bedömas i mervärdesskattehänseende. Den mest centrala tjänsten i den aktuella verksamheten var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en börsintroduktion. Denna föregicks av ett relativt omfattande förberedelsearbete. Uppdraget innebar också att olika marknadsföringsåtgärder genomfördes gentemot tänkbara investerare, m.m. Nämnden konstaterade att det aktuella uppdraget bestod i att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten.

En fråga i samma mål var om svaret skulle påverkas av att förmedlingsuppdraget återkallades men förmedlaren enligt ingånget avtal hade rätt att behålla utgivet förskott. Enligt Skatterättsnämnden medförde inte den omständigheten att förmedlingsuppdraget återkallades och att någon aktieförmedling därför inte kom till stånd att den mervärdesskatterättsliga karaktären av förskottet förändrades. Vad som utbetalats utgjorde därför en ersättning för en från skatteplikt undantagen omsättning av en tjänst avseende förmedling av aktier. HFD gjorde i alla delar i målet samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I ett senare avgörande, HFD 2013 ref. 32, var det fråga om tjänster avseende analys och värdering m.m. som tillhandahållits vid förmedling av aktier i onoterade företag eller av inkråmet i sådana företag. Av uppdragsavtalet framgick att ersättning för förmedlingstjänsten utgick dels i form av ett mindre fast arvode, dels i form av provision om och när förmedling kommer till stånd. HFD konstaterade att de i förmedlingsuppdraget nämnda inslagen av analys m.m. framstod som viktiga och för uppdragsgivarna betydelsefulla inslag i tillhandahållandet. Denna del utgjorde sådana inslag i verksamheten som ofta synes nödvändiga för att parterna ska kunna sluta avtal. De fick emellertid anses vara av förberedande natur och utgjorde då endast medel för att kunden på bästa sätt skulle kunna åtnjuta den förmedlingstjänst som var det centrala enligt uppdraget. Förmedlingen skulle därför anses utgöra det avgörande tillhandahållandet, medan de övriga åtgärder som föregick den slutliga överlåtelsen av det förmedlade objektet fick anses underordnade. De skulle därför skattemässigt behandlas på samma sätt som förmedlingen.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolagets uppdrag under den aktuella processen, som syftar till att säkerställa Y AB:s kapitalbehov och skapa en stabil och stark ägarstruktur, består i att dels bistå Y AB med rådgivning avseende olika alternativ för finansiering, dels etablera ett s.k. garantikonsortium som garanterar en finansiering baserad på en företrädesemission.

Enligt Skatterättsnämndens mening får Bolaget i processen anses inta ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. Utifrån såväl naturen hos tillhandahållandet som ändamålet med detta får tjänsten anses utgöra sådan förmedling som omfattas av undantag från skatteplikt vid en direktivkonform tolkning av 3 kap. 9 § ML. Det kan därvid konstateras att det saknar betydelse för den mervärdesskatterättsliga bedömningen att Bolaget, såsom i detta fall, inte hanterar processen i egenskap av emissionsinstitut. Undantaget från skatteplikt villkoras nämligen inte av att transaktionerna genomförs av en viss typ av institut eller juridisk person, under förutsättning att de aktuella transaktionerna omfattas av området för finansiella transaktioner (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-175/09, AXA, punkt 26). Tillhandahållandets karaktär är enligt Skatterättsnämndens mening detsamma oavsett om avtal slutligen ingås och faktiskt kapital tillförs Y AB.

Den finansieringsrådgivning som Bolaget tillhandahåller är relativt omfattande samt utgör ett nödvändigt och i viss mån styrande inslag i processen. Hela uppdraget måste emellertid anses syfta till att avtal om emissionsgarantier eller andra skriftliga förbindelser rörande värdepapper ska ingås, varigenom Y AB:s kapitalbehov säkerställs.

Vad som efterfrågas och således framstår som den övergripande tjänsten är den förmedling som leder till ett säkerställande av Y AB:s kapitalbehov i en företrädesemission. Rådgivningstjänsterna kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses som jämställda element i detta tillhandahållande utan måste betraktas som förberedande och underordnade.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att fråga är om ett sammansatt tillhandahållande, där rådgivningstjänsterna endast utgör ett medel för att Y AB på bästa sätt ska åtnjuta den förmedlingstjänst som syftar till att säkerställa kapitalbehovet i en företrädesemission.

Förmedlingen ska därför anses utgöra det avgörande tillhandahållandet, medan tillhandahållandet av finansieringsrådgivning får anses underordnat och ska ges samma skattemässiga behandling som förmedlingen.

I den mån sökandens frågor inte har besvarats genom förhandsbeskedet finner nämnden att sådant besked inte bör lämnas och avvisar ansökan i den delen.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Ulrika Hansson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.