Bolaget bygger och anlägger kanalisation inklusive kabelnät, samt utför installationstjänster avseende fibernät mot slutkunders fastigheter. När byggnationen är genomförd säljer Bolaget det befintliga och nedgrävda kabelnätet till Y AB(Y AB).

Bolaget ska, enligt insänt exempel på avtal, garantera att erforderliga tillstånd och avtal med tredje part finns, som t.ex. (…), för att få använda och underhålla, samt överlåta kabelnät och kanalisationen. Markupplåtelseavtalet mellan Bolaget och fastighetsägarna för anläggningen avser överenskommelse om och medgivande till ledningsrätt samt avtal om nyttjanderätt. Fastighetsägaren ger Ledningsägaren, dvs. Bolaget, rätt att ”på fastigheten anlägga och bibehålla ledningsanläggning bestående av kanalisation och fiberkablar med tillhörande anordningar i den huvudsakliga sträckning som angivits på bifogad karta”. Bolaget får rätt att ”överlåta detta avtal till förvärvare av ledningsanläggningen, samt rätt att upplåta hela eller delar av anläggningen till annan ledningsägare för dennes kablar”.

För köpet ska Y AB betala en engångsavgift om (…) SEK ”per Aktiv fastighetsanslutning” och (…) SEK ”per förberedd fastighetsanslutning på obebyggd fastighet, avlämnad med ett kanalisationsrör innanför fastighetsgräns”. För bebyggda fastigheter som inte beställt fiber utgår ingen ersättning.

Bolagets fråga, såsom den slutligen bestämts, är om överlåtelse av kanalisation och kabelnät omfattas av undantag från skatteplikt för fastighet m.m. i 3 kap. 2 § ML.

Bolaget anser att någon utgående mervärdesskatt inte ska påföras när det färdigställda kanalisationsnätet överlåts till Y AB.

Skatteverkets uppfattning är att överlåtelse av kanalisation och kabelnät utgör en omsättning av fastighet, som därmed är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

Skatteverket anför bl.a. följande. Kanalisation och kabelnät har för stadigvarande bruk anbragts i och ovan jord och tillhör annan än ägaren till jorden. Bolaget har dock i eget namn tecknat nödvändiga tillstånd och avtal för att få bibehålla, använda och underhålla nätet. Skatteverket anser att kanalisationen och kabelnätet utgör fastighet enligt 1 kap. 11 § 2 ML, och att en sådan tolkning står i överensstämmelse med unionsrätten.

En överlåtelse av fastighet är undantagen från skatteplikt. Tillstånden och avtalen med tredje part för att få bibehålla, använda och underhålla kanalisationen och kabelnätet och som omfattas av överlåtelsen utgör ett med fastighetsöverlåtelsen, objektivt sett, ekonomiskt odelbart tillhandahållande, som därmed också får anses utgöra överlåtelse av fastighet.

Rättsligt

Undantag från skatteplikt för omsättning av fastigheter m.m.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden m.fl. rättigheter till fastigheter.

Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 1 ML vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet, dock inte egendom som avses i 2 kap. 3 § jordabalken (industritillbehör).

I 1 kap. 1 § jordbalken anges att fast egendom är jord och att denna är indelad i fastigheter. I 2 kap. jordabalken finns bestämmelser om vad som ska anses höra till en fastighet.

Hänvisningen till jordabalken innebär att bl.a. byggnader och andra anläggningar som anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk utgör fastighet enligt ML (jfr 2 kap. 1 § jordabalken). Byggnader och andra föremål som någon annan än fastighetsägaren tillfört fastigheten hör enligt jordabalken inte till fastigheten, om inte denna och föremålet kommit i samma ägares hand (2 kap. 4 § första stycket jordabalken). Fastighetsbegreppet i ML omfattar emellertid också byggnader och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör någon annan än ägaren till jorden (1 kap. 11 § 2 ML). Med fastighet förstås enligt ML byggnadstillbehör, dvs. sådan egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken, även om byggnaden tillhör någon annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden (1 kap. 11 § 3 ML).

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Enligt mervärdesskattedirektivet undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt (artikel 135.1 l). Vidare undantas leveranser av byggnader och den mark de står på, dock inte leveranser före det första besittningstagandet (artikel 135.1 j). Sverige har emellertid genom anslutningsfördraget fått rätt att undanta även sistnämnda leveranser (artikel 380 jämförd med p. 9 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får anse som en beskattningsbar person bl.a. var och en som tillfälligtvis levererar en byggnad eller den mark den står på före första besittningstagandet (artikel 12.1 a), varvid med byggnad avses varje anläggning som anbragts på eller i marken.

Begreppet byggnad har tolkats av EU-domstolen i bl.a. mål nr C-315/00, Maierhofer, som rörde undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom enligt bestämmelser i det då gällande sjätte direktivet 77/388/EEG. Innehållet i dessa bestämmelser överensstämmer med numera gällande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet. Enligt EU-domstolen utgör undantagen från skatteplikt självständiga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning och sålunda är tolkningen av begreppet uthyrning av fast egendom inte beroende av hur medlemsstaterna civilrättsligt tolkat begreppet (punkt 25 och 26). Byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken ska enligt EU-domstolen anses utgöra fast egendom. Av betydelse är då att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är dock inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken (punkt 33). Det på detta sätt definierade begreppet byggnad i bestämmelserna om undantag från skatteplikt motsvarar enligt EU-domstolen definitionen av detta ord i bestämmelsen i sjätte direktivet avseende personer som tillfälligtvis omsätter byggnader (jfr artikel 12.2 i mervärdesskattedirektivet). Enligt EU- domstolen saknas anledning att tolka begreppet byggnad olika beroende på vilka av bestämmelserna som ska tillämpas (punkt 34). Uthyrning av en byggnad som har uppförts med hjälp av prefabricerade byggelement som har fästs vid eller i marken på ett sådant sätt att den varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utgör enligt EU-domstolen uthyrning av fast egendom i den mening som avses i bestämmelserna om undantag från skatteplikt, även om byggnaden ska avlägsnas när hyresavtalet löpt ut och återuppföras på annan mark (punkt 35).

Det kan noteras att i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 har tillförts en bestämmelse, med ikraftträdande per den 1 januari 2017, artikel 13 b, i vilken anges att vid tillämpning av mervärdesskattedirektivet ska med fast egendom avses bl.a. a) varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta och b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (rådets genomförandeförordning [EU] nr 1042/2013 av den 7 oktober 2013 om ändring av nämnda förordning).

Ett eller flera tillhandahållanden?

EU-domstolen har i flera fall lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion sominbegriper olika delar, se t.ex. domarna i mål nr C-349/96, Card Protection Plan, C-41/04, Levob Verzekeringen, C‑111/05, Aktiebolaget NN, de förenade målen C-497/09, C‑499/09, C-501/09 och C‑502/09, Bog m.fl., C-44/11, Deutsche Bank, samt C-224/11, BGZ Leasing.

Innebörden av EU-domstolens praxis kan kortfattat sammanfattas på följande sätt. Inledningsvis ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Samma sak gäller när en genomsnittskonsument efterfrågar en sammansatt tjänst i sig, där delelementen måste jämställas på grund av att de är oundgängliga för tillhandahållandet av den övergripande, efterfrågade tjänsten. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.