Av 9 b kap. 1 § första stycket ML framgår att bestämmelserna om resebyråverksamhet ska tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra beskattningsbara personer eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär ska anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten).
Med resebyrå avses även researrangör (9 b kap. 1 § andra stycket ML).
Enligt 9 b kap. 2 § ML utgörs beskattningsunderlaget vid omsättning av en resetjänst av resebyråns marginal. Marginalen utgörs av skillnaden mellan ersättningen för resetjänsten och resebyråns kostnader för varor och tjänster som tillhandahålls resebyrån av andra näringsidkare och som kommer resenären direkt till godo.
Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande reglering i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet ska en särskild ordning för mervärdesskatt tillämpas på resebyråers transaktioner, om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer.
Av artikel 307 i mervärdesskattedirektivet framgår att de transaktioner som genomförs av resebyrån ska anses som ett enda tillhandahållande av tjänster av resebyrån till den resande.
Beskattningsunderlaget ska enligt artikel 308 i mervärdesskattedirektivet vara resebyråns marginal, dvs. skillnaden mellan det totala belopp som ska betalas av den resande, exklusive mervärdesskatt, och resebyråns faktiska kostnad för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av andra beskattningsbara personer och som är till direkt nytta för den resande.
Begreppet resa har tolkats av EU-domstolen i mål nr C-163/91,Van Ginkel, EU:C:1992:435, beträffande artikel 26.1 i det då gällande sjätte direktivet 77/388/EEG. Innehållet i denna artikel överensstämmer med nu gällande artikel 306 i mervärdesskattedirektivet. EU-domstolen fann att bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning kan vara tillämpliga när en resebyrå enbart tillhandahåller semesterbostad och resenären själv ordnar med transporten. Något krav på att transporten till login måste tillhandahållas av resebyrån finns således inte.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Bolagets fråga är för det första om kostnaden för förvärv av inhyrda lägenheter och stugor enligt de angivna typfallen är sådana förvärv som kommer resenärerna direkt till godo, och som ska beaktas vid bestämmandet av Bolagets marginal enligt 9 b kap. 2 § ML, eller om de ska anses vara egenproducerade tjänster och därmed omfattas av det allmänna systemet för mervärdesskatt.
En förutsättning för Bolagets fråga är att Bolaget – trots att något resemoment inte ingår i det sammansatta tillhandahållandet – kan tillämpa de särskilda bestämmelserna för resebyråverksamhet.
Bestämmelsen i 9 b kap. 1 § ML har utformats något annorlunda än motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. I 9 b kap. 1 § ML anges att bestämmelserna om resebyråverksamhet ska tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer. Den särskilda ordningen för mervärdesskatt på resebyråers transaktioner ska enligt artikel 306 i mervärdesskattedirektivet tillämpas om resebyråerna handlar i eget namn gentemot kunder och använder andra beskattningsbara personers leveranser och tjänster för att tillhandahålla reseprestationer. Då en unionskonform tolkning av den svenska bestämmelsen inte synes vara möjlig, kan av Bolaget tillhandahållna sammansatta tjänster utan resemoment sålunda omfattas av de särskilda reglerna enbart under förutsättning att Bolaget åberopar direkt effekt av nämnda bestämmelse i mervärdesskattedirektivet, jfr även med EU-domstolens dom i mål nr C-163/91, Van Ginkel.
Bolaget hyr in fastigheter och lägenheter på långa kontrakt och fastighetsägarna har inte dispositionsrätt till objekten. Det är således Bolaget som tar ansvar för de inhyrda objekten vad gäller skötsel och service och som står den kommersiella risken för uthyrningen, dvs. Bolaget disponerar fastigheterna som om det vore ägare till dem och använder egna resurser för att förädla inköpta tjänsterna till egna tjänster.
Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att tjänsterna i alla tre typfallen är att hänföra till egenproducerade tjänster. Egenproducerade tjänster faller utanför vinstmarginalbeskattningssystemet, då fråga blir om en kostnad för en vara eller tjänst som inte kommer resenären direkt till godo i enlighet med de krav som ställs upp i såväl 9 b kap. 2 § ML som motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.
Fråga 2
Den andra frågan gäller om det har någon betydelse om det är Bolaget eller fastighetsägaren som helt eller delvis försett fastigheterna med möbler och annan utrustning. I enlighet med resonemanget i svaret på fråga 1, saknar det betydelse om det är Bolaget eller ägaren som försett objekten med möbler och annan utrustning.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bolin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madeleine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Erika Örbom
I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.