Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent om inte annat följer av, såvitt nu är i fråga, tredje stycket. Enligt tredje stycket ska skatten tas ut med 6 procent för bl.a. omsättning av böcker, broschyrer, häften och liknande alster, allt under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

I HFD 2012 ref. 30 har överlåtelse av en tidskrift tillsammans med en CD-skiva, med en viss artist som gemensamt tema, ansetts som omsättning av två separata varor. Av omständigheterna i målet framgick att det fanns en koppling mellan tidskriften och CD-skivan på så sätt att de hade samma tema och att en av artiklarna i tidskriften ägnades åt den musik som fanns på skivan. Vidare såldes de endast tillsammans och för ett paketpris. Det var dock fullt möjligt att tillgodogöra sig tidskriftens innehåll utan att lyssna på CD-skivan och omvänt. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ansåg därför att de två delarna inte kunde ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem från varandra. Det kunde vidare antas att både tidskriften och CD-skivan hade ett självständigt värde för kunden. Därmed framstod ingen av delarna som underordnad den andra. Inte heller på den grunden kunde därför anses vara fråga om ett enda sammansatt tillhandahållande.

När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar (se bl.a. EU-domstolens domar CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Levob Verzekeringen och OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, de förenade målen Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15 samt Stock, C-208/15, EU:C:2016:936).

Innebörden av EU-domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt.

Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, pp. 26–29 och där angivna rättsfall).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (Zamberk, C-18/12, EU:C:2013:95 p. 30 och pp.        35–36).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP p. 31, Purple Parking, C-117/11, EU:C:2012:29, p. 34 och BGZ Leasing pp. 44–45). Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (Purple Parking, p. 36).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Bastova, p. 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Bastova, p. 77).

Skatterättsnämndens bedömning

Tillhandahållande enligt alternativ 1 utgörs endast av kursböcker i tryckt form. Den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. tredje stycket 1 ML blir därmed tillämplig.

För tillhandahållande enligt alternativ 2 och 3 är fråga om dels alternativen ska ses som ett enda sammansatt tillhandahållande eller två separata tillhandahållanden, dels vilken skattesats som ska tillämpas.

Vad gäller tillhandahållande enligt alternativ 2 kan konstateras att kursböckerna och online-kursen tillhandahålls tillsammans till ett paketpris vilket utgör en indikation på att det ska ses som ett enda tillhandahållande. Det torde också vara i kundens intresse att både få tillgodogöra sig de teoretiska avsnitten i kursböckerna och få tillgång till online-kursen för att göra övningsprov. I kursböckerna finns även en hänvisning till övningsproven i online-kursen och instruktioner för inloggning. Det finns på så sätt en tydlig koppling mellan tillhandahållandet av kursböckerna respektive online-kursen.

De båda delarna kan emellertid tillhandahållas var för sig och det är möjligt att tillgodogöra sig innehållet i kursböckerna och online-kursen separat, exempelvis går frågorna i online-kursen att lösa utan tillgång till böckerna. Delarna kan därför inte anses ha ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt. Inte heller framstår någon del som rent underordnad den andra (jfr HFD 2012 ref. 30). Alternativ 2 ska därför, enligt Skatterättsnämndens mening, behandlas som två separata och självständiga tillhandahållanden, varav kursböckerna omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML och online-kursen av normalskattesatsen om 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.

Vad sedan gäller tillhandahållande enligt alternativ 3 finns det, i likhet med alternativ 2, en tydlig koppling mellan den lärarledda undervisningen och kursböckerna. Det torde även här vara i kundens intresse att både få gå på lektionerna och läsa kursmaterialet. Vid lektionerna sker även en genomgång av viktiga delar i böckerna. Den lärarledda undervisningen och kursböckerna är emellertid prissatta var för sig och kunden kan välja att enbart betala för undervisningen. Det kan vidare konstateras att det är möjligt att tillgodogöra sig lektionerna och kursböckerna helt separat vilket, liksom i alternativ 2, talar för att de båda delarna inte har ett så nära samband att det skulle vara konstlat att skilja dem åt. Inte heller framstår någon del som rent underordnad den andra. Prissättningen indikerar istället att de är av likvärdig betydelse för kunden. Alternativ 3 ska därför, enligt Skatterättsnämndens mening, behandlas som två separata och självständiga tillhandahållanden, varav kursböckerna omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML och den lärarledda undervisningen av normalskattesatsen om 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.