En uppställning av standardiserade moduler som hyrs ut som tillfälliga verksamhetslokaler har inte ansetts utgöra en fastighet.
De 14 moduler som X AB (Bolaget) hyr ut för en uppställning som kontor utgör inte en fastighet enligt 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, under de i ansökan angivna förutsättningarna.
Bolaget bedriver uthyrning av moduler som sätts samman till olika typer av tillfälliga verksamhetslokaler, vanligen för kontor, skola och förskola, men även för byggarbetsplatser. Gemensamt för Bolagets kunder är att deras lokalbehov varierar över tid. Det är därför vanligt att antalet moduler i en moduluppställning utökas eller minskas under hyrestiden, som i genomsnitt uppgår till ca 30 månader.
Bolagets moduler är standardiserade lådliknande enheter, vanligen 3 meter breda,
9 meter långa och med en invändig takhöjd om 2,70 meter. Enheterna sätts samman i längor, där kundens kravspecifikation till övervägande del tillgodoses inom ramen för ett standardiserat modulsystem för uthyrning.
De moduler som omfattas av ansökan är serietillverkade och har standardiserade gränssnitt med lika format, fasadbeklädnad, kulör, fast inredning och installationer. De har platta yttertak och sammankopplingen/installationen kräver ett minimum av arbetsinsats på montagedagen. Modulernas grundkonfiguration skiljer sig däremot, t.ex. avseende innerväggar. Detta för att möjliggöra en kombination som tillmötesgår de vanligast efterfrågade lokallösningarna. Inom ett moduluthyrningssystem finns
ca 7-10 olika grundutföranden, vilka kombineras utifrån kundens behov. Exempel på utförande är modul för kontorsplats, sammanträdesrum och sanitetsutrymmen.
Modulerna är färdigbyggda redan när de lämnar fabrik. De är utrustade med lyftkrokar eller liknande och järnramar som underlättar flytt. För att flytta modulerna krävs maskinell utrustning i form av lyftkran och lastbilar och till viss del även särskild yrkeskompetens, elektriker och rörmokare. På uppförandeplatsen ställs de på en i förväg iordningställd grund och de förberedda installationerna sammankopplas. Själva uppställningen av modulerna görs på lösa tryckplattor och balkar utlagda på grusad yta.
Vid hyrestidens utgång nedmonteras moduluppställningen och de enskilda modulerna kan sedan återanvändas vid nya moduluppställningar. Det tar ca 4 dagar för 4-5 personer att montera ned och flytta 14 moduler.
Under de första två dagarna sker förberedelser inför nedmonteringen och flytten. Skarvbrädor mellan modulerna plockas ner, socklar, taksarger etc. demonteras, material i modulerna (såsom armaturer) transportsäkras, vatten/avlopp och el kopplas ur. Den tredje dagen demonteras modulerna, lyfts med kran och emballeras med kapell för att sedan sättas på lastbilar. Den fjärde dagen plockas grundmaterial samt övrigt material ihop och packas på pall för transport till bolagets lager. Ytan städas därefter av.
Bolaget köper in modulerna till ett styckpris om ca (…) tkr. Kostnaderna för att resa och installera uppgår till ca (…) tkr per modul och för att demontera och flytta till ca (…) tkr per modul.
I ärendet har getts in ett utkast till avtal avseende en framtida uthyrning. Av avtalet med tillhörande anbud och ritningar framgår att Bolaget ska tillhandahålla 14 moduler som är tänkta att användas som kontor. Vidare framgår att hyrestiden är 30 månader samt att avtalet förlängs med en ny avtalsperiod om 12 månader om det inte skriftligen sägs upp senast 6 månader före avtalsperiodens utgång. Enligt tillhörande anbud innehåller leverans och standardmontage följande moment. Transport av moduler och tillbehör, grundläggning, mobilkran vid montage, installation och funktionskontroll av ventilationssystem, el- och VVS-arbeten inklusive material gällande moduler samt byggstädning av modulerna efter avslutat montage. Dessutom ska kundanpassning göras genom byggnation av innerväggar utöver standardutförande. Leveranstiden är ca 6-10 veckor efter beställning.
I ärendet har även getts in en illustration över mobiliteten under en tioårsperiod som enligt Bolaget visar att det ytterst sällan blir fråga om nedmontering av en moduluppställning för ett återuppförande av samma uppställning på en annan plats. Beroende av omständigheter som nyproduktion, returflöden från olika kunduppställningar och efterfrågan sätts vid montagetillfället den mest gynnsamma kombinationen av tillgängliga uthyrningsmoduler samman, oftast till en helt ny tillfällig lokal.
Bolaget vill veta om de 14 moduler som hyrs ut för en uppställning som kontor utgör en fastighet enligt 1 kap. 11 § ML, dvs. en sådan byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet i den mening som avses i artikel 13b b) i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen.
Bolaget anser att frågan ska besvaras nekande. Bolaget anför att rättsfallet
HFD 2012 ref. 53, som avsåg Bolagets verksamhet, är tillämplig på aktuell uthyrning och framhåller att Högsta förvaltningsdomstolen baserat sitt avgörande på
EU-domstolens dom i målet Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, som nu kodifierats som gällande rätt i och med införandet av det EU-rättsliga fastighetsbegreppet. Enligt Bolagets bedömning ger en prövning mot de i punkten 80 i de förklarande anmärkningarna uppställda kriterierna att de med ansökan avsedda modulerna inte är fästa i marken på ett sådant sätt att de inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet, utan att de med lätthet kan flyttas i den mening som avses i 1 kap. 11 § ML och artikel 13b b) i tillämpningsförordningen. Den faktiska användningen talar också för detta då modulerna är tänkta att användas som kontor under en tillfällig period (punkten 81 i de förklarande anmärkningarna). Det är med andra ord fråga om temporära lokallösningar för bolagets kunder.
Skatteverket anser att frågan ska besvaras jakande. Skatteverket anför att
HFD 2012 ref. 53 inte kan anses innebära att moduluppbyggnader alltid ska bedömas som lös egendom vid en prövning i enlighet med nu gällande fastighetsbegrepp.
Skatteverket framhåller att vid denna prövning kan, förutom arbetsinsats och konstruktion, också avsikten och den faktiska användningen ha betydelse vid bedömningen och hänvisar i detta sammanhang till EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720. Enligt Skatteverkets uppfattning bör den aktuella moduluppbyggnaden anses monterad i syfte att användas för kontorsverksamhet på samma plats under en längre tid. Det spelar vid dessa omständigheter inte någon roll om var och en av modulenheterna är konstruerade för att enkelt kunna flyttas. Det krävs ett relativt omfattande arbete för att montera moduluppbyggnaden på avsedd plats både i fråga om tid och resurser. Avsikten är att moduluppbyggnaden ska användas i minst 30 månader på platsen i oförändrat utförande. Skatteverket anser därför, vid en samlad bedömning av alla omständigheter, att den beskrivna moduluppbyggnaden bör vara tillräckligt fäst vid eller i marken för att anses som en fastighet. Vid en bedömning mot de EU-rättsliga kriterierna är moduluppbyggnaden en konstruktion som inte kan monteras ned eller flyttas med lätthet och som därför omfattas av fastighetsbegreppet enligt 1 kap. 11 § ML och 13b b) i tillämpningsförordningen.
Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av hyresrätter m.fl. rättigheter till fastigheter. Bestämmelserna motsvaras av artikel
135.1 l och artikel 135.2 om undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
Från och med den 1 januari 2017 definieras fastighet i 1 kap. 11 § ML genom en hänvisning till definitionen av fast egendom enligt artikel 13b i tillämpningsförordningen. Dessförinnan knöts definitionen av fastight i 1 kap.
11 § ML till den civilrättsliga definitionen av fastighet i jordabalken.
Av artikel 13b i tillämpningsförordningen framgår att med fast egendom avses, såvitt här är aktuellt, varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (b). EU-kommissionen har publicerat förklarande anmärkningar om EU:s regler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I dessa ger kommissionen sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men ska ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom ska tolkas.
Enligt EU-domstolen får undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom inte utsträckas till att omfatta viss lös egendom så som husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder, se Kommissionen mot Frankrike, C-60/96, EU:C:1997:340.
Av domen Maierhofer följer att byggnader som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom, men att bedömningen kan bli en annan om konstruktionerna är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt – för att kunna anses utgöra fast egendom – att byggnaderna inte går att skilja från marken. Hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom.
Frågan om bostadsmoduler ska betraktas som fastighet vid tillämpning av ML har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2005 not. 78, där domstolen fastställde ett överklagat förhandsbesked. Bostadsmodulerna var avsedda att hyras ut till en kommun för att användas av hemlösa. Bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund och tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till 2–3 veckor. Vid eventuell demontering var tidsåtgången densamma. Det krävdes 3 personer per modul samt maskinell hjälp. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Det framgick även att bygglov hade beviljats för 3 år men att avsikten var att bostadsmodulerna skulle stå kvar i minst 8 år. Skatterättsnämnden fann att modulerna utgjorde byggnader och därmed fastighet enligt ML.
Uthyrning av moduler har även behandlats i HFD 2012 ref. 53, som också avsåg ett överklagat förhandsbesked. Modulerna var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. I det första skedet var kunden i behov av fem moduler. I etapp två ökade behovet med ytterligare 25 moduler medan det minskade till fem moduler i etapp tre. Modulerna var konstruerade i syfte att flyttas och kunna sättas ihop i nya konstellationer. Det var fråga om lådliknande enheter standardiserade till format, fasadbeklädnad och kulör med fast inredning och installationer. Det framgick även att modulerna var utrustade med ventilation och hade anslutning till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Modulerna placerades ut på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar utlagda på en grusad yta. Modulerna färdigbyggdes på fabrik och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen eftersom de redan från början var särskilt konstruerade för att kunna hyras ut upprepade gånger samt användas av olika kunder och på olika platser. Tid för demontering av en uppställning om exempelvis 15 moduler uppgick till 1 dag och det krävdes 2-3 personer och maskinell hjälp i form av kran och lastbil. Den genomsnittliga hyrestiden var 30 månader. Uthyrningen av modulerna ansågs utgöra uthyrning av lös egendom.
Som framgår av prop. 2016/17:14, Ny definition av fastighetsbegreppet i mervärdesskattelagen, utgick ML:s tidigare definition av fastighet från och var före den 1 januari 2017 till viss del knuten till det civilrättsliga fastighetsbegreppet enligt jordabalken (s.16). I rättstillämpningen har bestämmelserna dock tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Den nya definitionen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom (s.19). Den praxis som utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen bör därför även i fortsättningen tjäna som ledning vid bedömning av om en byggnad eller en konstruktion kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet” (s. 22).
I avgörandet HFD 2012 ref. 53 (…) har Högsta förvaltningsdomstolen bedömt att en uthyrning av moduler avsåg lös egendom. Vid en jämförelse mellan förutsättningarna i det fallet och det förevarande kan bl.a. följande likheter konstateras. Modulerna är i båda fallen avsedda att användas som tillfälliga kontorslokaler. Grundkonstruktionen är densamma och det sker viss kundanpassning genom byggnation av innerväggar. De är utrustade med ventilation och har anslutning till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Modulerna placeras på lösa tryckplattor och balkar utlagda på grusad yta. Med detta i beaktande får förutsättas att det också krävts samma slags maskiner och yrkeskompetens vid montage. I aktuellt fall är det uppskattade antalet arbetstimmar något högre. Det är dock enligt Skatterättsnämndens bedömning inte fråga om någon betydande skillnad och kan antas bero på vilka moment som tagits med i beräkningen. Vad gäller skillnader kan även nämnas att i förevarande fall ska uppställningen om 14 modulenheter stå oförändrad under hela hyrestiden. I HFD 2012 ref. 53 skulle antalet modulenheter utökas under en period av hyrestiden.
Vid en samlad jämförelse anser Skatterättsnämnden att det aktuella tillhandahållandet inte skiljer sig på något avgörande sätt från det som prövades i HFD 2012 ref. 53. Det saknas därför skäl att med hänsyn till tillhandahållandets karaktär göra en annan bedömning än den som Högsta förvaltningsdomstolen tidigare gjort. Det får däremot anses vara av vikt för likväl sökanden som en enhetlig rättstillämpning att ansökan prövas. Detta mot bakgrund av den nya fastighetsdefinitionen och ett ställningstagande av Skatteverket den 22 december 2016 med dnr 131 558080-16/111.
Skatteverket har gjort gällande att den aktuella uthyrningen av moduler utgör uthyrning av fast egendom i enlighet med det nu gällande EU-rättsliga fastighetsbegreppet. Till stöd för denna inställning åberopas EU-domstolens dom Leichenich, som meddelades efter HFD 2012 ref. 53, och EU-kommissionens förklarande anmärkningar. Skatteverket påtalar särskilt att vid prövningen av om moduluppbyggnaden är lätt att montera ned eller flytta ska även syftet med användningen vägas in.
I domen Leichenich var fråga om uthyrning av en husbåt, inklusive tillhörande båtplats och brygga. Båten, som inte var självgående, hade sedan flera år gjorts orörlig med hjälp av kättingar och tågvirke. Dessa anordningar kunde inte med lätthet lossas, det vill säga inte utan en arbetsinsats och betydande kostnader. Hyresavtalet, som ingåtts för en femårsperiod och som inte gav uttryck för någon vilja hos parterna att nyttjandet av husbåten skulle ha en tillfällig eller övergående karaktär, ansågs ge vid handen att husbåten var uteslutande och permanent avsedd att nyttjas för restaurang- och diskotekverksamhet. Husbåten hade dessutom en postadress och var ansluten till telefonnätet och till vattenlednings- och elnäten. Vidare framgick att båten inte använts som transportmedel på 30 år. Mot denna bakgrund ansågs den utgöra fast egendom.
I förevarande fall är hyrestiden 30 månader med 6 månaders uppsägningstid och
12 månaders förlängning vid utebliven uppsägning. Även om det är en inte obetydlig tidsperiod ger avtalet, till skillnad från husbåten i domen Leichenich, inte uttryck för att parterna avser att uppställningen av modulerna på denna plats ska nyttjas permanent. Uppställningens funktion är tvärtom att tillgodose ett tillfälligt lokalbehov. Det är fråga om en sammansättning av standardiserade moduler som är konstruerade för att kunna sammankopplas och installeras med en, i förhållande till permanenta byggnader, mindre arbetsinsats på plats och sedan kunna nedmonteras och flyttas för fortsatt användning i andra kombinationer (jfr RÅ 2005 not. 78). Modulerna är inte förankrade i marken (jfr Maierhofer) och det uppges i princip aldrig bli fråga om att en moduluppställning nedmonteras för ett återuppförande av samma moduluppställning på annan plats. Även om det krävs både maskinella och personella resurser för att montera ned och flytta modulerna är kostnaden för arbetet liten i relation till den totala kostnaden för modulerna. Modulernas ekonomiska värde anges dessutom vara i princip oförändrat efter hyrestidens utgång. Sammantaget anser därför Skatterättsnämnden att moduluppställningen inte utgör en sådan byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet enligt 1 kap. 11 § ML och artikel 13b b) i tillämpningsförordningen.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Christina Olsson och Anna Sandberg Nilsson.
Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.
I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
Tillhandahållande av tjänster inom redovisning, lön, HR och IT har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt för tjänster inom fristående grupper.
Tillhandahållandet av förmedling och förvaltning av krediter har inte ansetts utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande.
Tillhandahållandet av licens till en digital plattform att användas inom undervisning har inte ansetts omfattas av den reducerade skattesatsen för elektroniska publikationer.
En arbetsgivare har ansetts tillhandahålla tjänster mot ersättning när de anställda förses med förmånscyklar mot att de avstår en del av sin bruttolön.
Det har ansetts utgöra en ekonomisk verksamhet när 3—4 travhästar kontinuerligt tillhandahålls för deltagande i tävlingslopp mot ersättning i form av startpeng.
Ett lojalitetsprogram där kunder vid köp får poäng som kan användas för framtida köp innebär varken någon överlåtelse av vouchrar eller att sökanden, vid inlösen av intjänade poäng, tillhandahåller kunderna en rabatt i efterhand.
