EU-domstolen har i målet Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, klargjort att det inte utgör något tillhandahållande av en tjänst mot ersättning i mervärdesskattedirektivets mening när en hästägare ställer sin häst till förfogande för att delta i en tävling, om det varken medför betalning av startpengar för deltagande eller någon annan direkt betalning och endast de hästar som placerat sig i tävlingen erhåller prispengar.

I Sverige har deltagande i tävling mot erhållande av eventuella prispengar sedan många år tillbaka ansetts utgöra ett mervärdesskattepliktigt tillhandahållande mot ersättning. […] Många av hästägarna har varit mervärdesskatteregistrerade för tävlingsverksamheten med SNI-koden ”93191 – Tävling med hästar”.

[…] Y har infört ett ersättningssystem som innebär att hästar som startar i en travtävling erhåller ersättning med minst 500 kr exklusive mervärdesskatt. Därutöver utges sedvanlig prispeng som bestäms utifrån hästens placering i loppet.

X har ställt följande frågor till Skatterättsnämnden.

1. Är det en omsättning av tjänst i den mening som avses i 2 kap. 1 § tredje stycket ML, när X startar en häst i en travtävling i Sverige och erhåller ersättning benämnd prispeng med 500 kr?
   
   
2. Till vilket värde ska beskattningsunderlaget på vunna prispengar beräknas, dvs. ingår hela det belopp som X erhåller i prispengar i beskattningsunderlaget vid vinst av prispengar över 500 kr eller endast prispengen om 500 kr som stallet är garanterat på grund av start i en tävling?
   

X anser att det är en tjänst mot ersättning när X startar en häst i en travtävling och att – eftersom fråga är om ett tillhandahållande från X:s sida – hela det belopp som ingår i den prispeng som erhålls ingår i beskattningsunderlaget, och således inte endast garanterade 500 kr. – X uppger att Skatterättsnämnden kan utgå från att bolaget bedriver ekonomisk verksamhet och hänvisar till ett utlåtande av A, professor i skatterätt.

Skatteverket anser att det kan vara en omsättning av en tjänst (fråga 1) om det av avtalet mellan X och tävlingsarrangören framgår att en klar och tydlig tjänst annan än idrottsprestationen har tillhandahållits tävlingsarrangören. Denna tjänst ska inte vara konstlad och skapad för att få en skattefördel. I det fall det finns en tjänst annan än idrottsprestation från hästägaren till tävlingsarrangören kan endast den del som är bestämd i förväg och betalas ut oberoende av utgången i idrottstävlingen utgöra beskattningsunderlaget (fråga 2).

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Omsättning?

Enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML följer att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivets (2006/112/EG) ordalydelse och hur EU-domstolen tolkat denna.

Av EU-domstolens praxis följer att ett tillhandahållande av en tjänst endast är beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren (Baštová, p. 28 och där angivna rättsfall).

EU-domstolen har vidare uttalat att det inte utgör ett tillhandahållande mot ersättning när en hästägare, som är en beskattningsbar person avseende mervärdesskatt, ställer en häst till en tävlingsarrangörs förfogande i syfte att hästen ska delta i en kapplöpning, om detta varken medför betalning av startpengar för deltagande eller någon annan direkt betalning och endast ägarna till de hästar som har placerat sig i kapplöpningen erhåller prispengar, oavsett om prispengarna är bestämda i förväg eller inte. I ett sådant fall är det nämligen inte det förhållandet att ägaren ställer sin häst till tävlingsarrangörens förfogande som i sig ger upphov till betalning av prispengar, utan uppnåendet av ett visst resultat i tävlingen, närmare bestämt att hästen placerar sig. Även om det skulle vara så att tävlingsarrangören förbundit sig att utge prispengar vilkas belopp fastställs och är känt i förväg, kvarstår det faktum att erhållandet av priset villkoras av utförandet av en särskild prestation och är underkastat en viss slumpmässighet. Nämnda slumpmässighet utesluter att det finns ett direkt samband mellan att hästen ställs till förfogande och erhållandet av prispengarna. Ett sådant ställande till förfogande av en häst utgör däremot ett tillhandahållande mot ersättning om det medför att arrangören betalar en ersättning som är oberoende av hästens placering i kapplöpningen (Baštová, p. 37 och 40).

I egenskap av beskattningsbar person?

Enligt 4 kap. 1 § ML avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

När det gäller utnyttjande av materiella tillgångar som skulle kunna utnyttjas av såväl privata intressen som att fortlöpande vinna intäkter har EU-domstolen uttalat följande.

Den avsedda tillgångens karaktär är en av de omständigheter som ska läggas till grund för prövningen av om en skattskyldig har anskaffat tillgångar för sin ekonomiska verksamhet. Detta kriterium ska även göra det möjligt att avgöra om en enskild har använt en tillgång på ett sätt som medför att hans verksamhet ska anses som en ekonomisk verksamhet. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt, är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet och följaktligen i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Om en tillgång emellertid på grund av sin karaktär kan utnyttjas för såväl ekonomiska som privata ändamål, finns det anledning att utifrån samtliga omständigheter rörande dess nyttjande avgöra om den verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter. I det senare fallet kan jämförelsen mellan, å ena sidan, hur vederbörande faktiskt utnyttjar tillgången och, å andra sidan, hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas vara en metod som gör det möjligt att bedöma om den berörda verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter. Även om kriterier avseende resultaten av den berörda verksamheten inte i sig själva kan göra det möjligt att avgöra om verksamheten bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter, så kan sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder och intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet, tas i beaktande vid denna bedömning (Enkler, EU:C:1996:352 p. 26—29).

Frågan om en skattskyldig har anskaffat tillgångar, i förevarande fall hästar, för en ekonomisk verksamhet och sålunda kan få rätt till avdrag för ingående skatt har också bäring på frågan om en i och för sig beskattningsbar person agerar i just denna egenskap.

EU-domstolen har härvidlag uttalat att uppfödningen och träningen av hästar tillhörande en person som driver ett kapplöpningsstall och deras deltagande i kapplöpningar kan förvisso i sig ha ett samband med en ekonomisk verksamhet. Detta konstaterande är dock inte tillräckligt för att motivera rätt till avdrag. För avdragsrätt krävs nämligen att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan, å ena sidan, kostnaderna för respektive transaktion knuten till förberedandet av dessa hästar och deras deltagande i hästkapplöpningar, och, å andra sidan, den samlade ekonomiska verksamheten. För att avgöra huruvida ett sådant samband föreligger ska i det enskilda fallet särskilt undersökas huruvida de hästar som tillhör den som driver stallet verkligen är avsedda att säljas eller om deras deltagande i kapplöpningar ur en objektiv synvinkel är ett sätt att främja stallets ekonomiska verksamhet. Om så är fallet har kostnaderna för förberedelsen av dessa hästar och deras deltagande i kapplöpningar ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten som består i att driva ett sådant stall. Det är nämligen utrett att försäljningspriset för en kapplöpningshäst beror på hur väl förberedd den är för kapplöpning och den erfarenhet, eller renommé, som den i förekommande fall har erhållit till följd av deltagande i kapplöpningar. Vidare kan framgångar i kapplöpningar för ett stalls hästar ge den som driver stallet bättre renommé, mer publicitet eller ökad synlighet, vilket kan påverka priset för stallets tjänster bestående i träning av hästar som tillhör andra, något som får undersökas i det enskilda fallet. För övrigt gäller att om transaktionerna knutna till förberedelsen av hästar tillhörande den som driver stallet och till dessa hästars deltagande i kapplöpningar syftar till att främja vederbörandes privata intressen, kan dessa transaktioner inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten bestående i driften av ett sådant stall (Baštová, p. 48—49 och 51).

Av ansökan framgår att hästägare erlägger 80 eller 150 kr i anmälningsavgift till arrangören av en tävling för att ägarens häst ska få delta i en travtävling. Enligt sökanden avser betalningen den administration m.m. som arrangören har på grund av anmälan.

Även om denna frågeställning inte omfattas av ansökan uppfattar Skatterättsnämnden omständigheterna på så sätt att tävlingsarrangören tillhandahåller en tjänst i form av inträde till sportanläggning mot ersättning i form av anmälningsavgift, när en hästägare anmäler sitt intresse av att låta en häst delta i en tävling och tävlingsarrangören tar ut en ersättning för detta.

Om hästen startar i travtävlingen betalar tävlingsarrangören 500 kr till hästägaren. Denna betalning avser enligt ansökan det mervärde som arrangören får i form av höjt värde och höjd status på en tävling genom hästens tävlande. För en häst som är anmäld till en tävling men som inte startar erhålls inte denna ersättning.

Den ifrågavarande ersättningen om 500 kr betalas således ut av tävlingsarrangören under förutsättning att hästen kommer till start, oavsett prestation i övrigt, och måste enligt Skatterättsnämndens mening ses som ett uttryck för att tävlingsarrangören är angelägen om att hästen startar i loppet av marknadsförings- eller andra skäl. Hästägarens tillhandahållande består i detta fall av att hästen ställs på startlinjen och tävlingsarrangören får mot detta bland annat möjlighet att locka till sig besökare, vadhållare m.fl. till tävlingen. Enligt Skatterättsnämndens bedömning utgör ett sådant tillhandahållande närmast någon form av marknadsföringstjänst från X:s sida. Det är tydligt vad båda parter ska göra när det gäller vilken tjänst som tillhandahålls och vilken ersättning som ska utgå, varför det enligt Skatterättsnämnden föreligger en tillräcklig grad av ömsesidighet och ersättningen om 500 kr har ett direkt samband med att hästen kommer till start. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att X:s tillhandahållande mot ersättning om 500 kr uppfyller kriterierna för omsättning.

Svaret på fråga 1 blir därför att ett tillhandahållande som innebär att en hästägare låter sin häst komma till start i en travtävling mot en ersättning om 500 kr från tävlingsarrangören, som utges oavsett om hästen går i mål eller placerar sig, utgör en omsättning enligt 2 kap. 1 § tredje stycket ML.

Även om denna fråga inte direkt ställts av sökanden, krävs emellertid en ytterligare bedömning för att avgöra om mervärdesskatt ska utgå på tillhandahållandet. För detta krävs att X agerar i egenskap av beskattningsbar person, vilket sökande angett som förutsättning. Denna förutsättning påverkar emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte svaret enligt ovan.

Till följd av EU-domstolens dom i Baštová står det klart att en verksamhet som är inriktad på att genom deltagande i tävling med hästar i syfte att vinna prispengar inte i sig är att betrakta som ekonomisk verksamhet. Frågan om X agerar i egenskap av beskattningsbar person när man låter hästen komma till start mot en ersättning om 500 kr måste därför, i likhet med vad som gäller för avdragsrätt, grundas på en bedömning av verksamhetens karaktär och om transaktionerna sker inom ramen för en ekonomisk verksamhet eller har ett direkt och omedelbart samband med den samlade ekonomiska verksamheten, med utgående transaktioner i form av t.ex. avelsverksamhet. Vid den bedömningen måste även de kriterier som EU-domstolen ställt upp i Enkler beaktas. En bedömning måste således göras av verksamheten i sin helhet. Mot bakgrund av att förhandsbeskedsinstitutet inte lämpar sig för bedömning av en hel verksamhet, avvisas frågan i den mån den avser denna fråga.

För det fall hästen förutom att komma till start, går i mål och dessutom placerar sig kan ytterligare ersättning erhållas från tävlingsarrangören i form av prispengar. EU-domstolen har i Baštová slagit fast att erhållandet av prispengar villkoras av utförandet av en viss prestation och är underkastat en viss slumpmässighet, vilket utesluter att det finns ett direkt samband mellan att hästen ställs till förfogande och erhållandet av prispengar (a. dom, p. 37).

Enligt Skatterättsnämndens mening kan det tillhandahållande som innebär att hästen kommer till start mot ersättning om 500 kr, särskiljas från att hästen till följd att den fullföljer loppet och placerar sig erhåller en prispeng utifrån placering i loppet. Prispengen saknar som det framhålls i Baštová direkt samband med något av hästägaren gjort tillhandahållande och ska därför inte heller ingå beskattningsunderlaget för det fall utgående mervärdesskatt ska redovisas för den omsättning som avses i fråga 1.

Fråga 2 ska således besvaras på så sätt att för det fall utgående mervärdesskatt ska redovisas på ersättningen om 500 kr, utgörs beskattningsunderlaget för omsättningen av motsvarande belopp, även om hästen till följd av eventuell målgång och placering skulle erhålla prispengar.

Skatteverket har introducerat frågan om förfarandemissbruk och synes mena att för det fall Skatterättsnämnden generellt uttalar sig om att deltagandet mot en ersättning om 500 kr utgör omsättning som medför skattskyldighet, skulle detta medföra en generell avdragsrätt för alla de stall som deltar i hästtävlingar.

Eftersom Skatterättsnämnden, utifrån hur frågan formulerats, inte uttalar sig om frågan huruvida tillhandahållandet mot ersättningen om 500 kr ska medföra skattskyldighet i detta eller andra fall, förändrar Skatteverkets invändning inte Skatterättsnämndens bedömning.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Fredrik Fries, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.