A tillhandahåller, genom sin enskilda firma, individuellt anpassade tränartjänster över internet. Verksamhetens inriktning är att genom träning och motion hjälpa kunderna till en sundare livsstil. Tjänsterna tillhandahålls enbart digitalt och till skillnad från en personlig tränare (PT) på ett gym, tillhandahålls de aktuella tjänsterna inte i anslutning till själva utförandet av träningen. Syftet med tjänsterna är att göra det möjligt för kunderna att
genomföra träningen på en plats och tidpunkt som passar dem. Tillhandahållandet
av tjänsterna görs mot ersättning och går till på följande sätt.

Kunden registrerar ett konto via A:s hemsida. Vissa kunder har tydliga mål men vet
inte hur de ska nå dem, andra kunder önskar i stället hjälp med att komma igång med träningen. Tränaren och kunden kommunicerar via en chatt-funktion på hemsidan och kommer fram till en träningsplan som passar kunden. Kunden anger hur länge denne vill ha tillgång till tjänsten ([antal]månader) och fyller i ett formulär med uppgifter om bl.a. längd, vikt och ålder. Därefter sätter tränaren, utifrån kundens ambitionsnivå, samman ett individuellt anpassat träningsschema. Schemat läggs upp på kundens konto på hemsidan och i sambanddär med får kunden information och instruktioner till det första träningstillfället. Instruktionerna innehåller beskrivningar av övningarnas utförande och vad kunden bör tänka på vid utförandet. I vissa fall förekommer filmer som visar hur övningarna ska utföras. Om något är oklart kan kunden återkoppla. En tränare svarar då, via chatten, på kundens frågor. Kunden utför träningen på en plats och vid en tidpunkt som passar denne. Under passet har
kunden, genom en s.k. träningsdagbok i mobiltelefonen, möjlighet att rapportera hur det går, t.ex. hur många set som utförts eller hur tunga vikter somanvänts. Tränaren har möjlighet att följa denna rapportering i realtid.

Efter varje träningspass ska kunden skriva till tränaren och meddela hur träningen har gått, t.ex. hur många övningar som utförts och hur det har känts. Tränaren nutvärderar och återkopplar till kunden med eventuella justeringar i träningsschemat så som t.ex. nya övningar. I slutet av varje vecka görs en uppföljning för respektive kund, för att se hur det går och vad som kan behöva ändras. Vidare förs en dialog med kunden via chatten. Rent tekniskt sker kommunikationen i realtid men beroende på tränarens arbetsbelastning kan den
tid inom vilken kunden får svar variera. Träningsveckorna löper vidare på detta
sätt under den avtalade perioden.

A vill veta om tränartjänsten omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML. Själv anser han att tjänsten i fråga omfattas av den reducerade skattesatsen och för bl.a. fram följande argument. Syftet är att kunderna ska få motion och en positiv inställning till träning. Tjänsterna i fråga främjar träning. Vidare är tjänsten likvärdig med den tjänst som en PT på ett gym tillhandahåller. Den enda skillnaden är den fysiska närvaron. Det avgörande måste vara om kunden bereds tillfälle att utöva idrott och i begreppet ”bereds” ligger ingen begränsning som innebär att tillhandahållandet måste göras vid själva utövandet av träningen.

Skatteverket anser att den omfrågade tjänsten omfattas av normalskattesatsen 25 procent och anför bl.a. följande.

Den reducerade skattesatsen omfattar sådana tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Tjänsten i fråga tillhandahålls inte i anslutning till kundens utförande av träningen. En tränare tillhandahåller en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet i de fall där tränaren ger instruktioner till utövaren samtidigt som denne utövar idrotten. Det gäller t.ex. när en tränare hjälper besökarna på ett gym med deras styrketräning. Det är utövaren som, genom den tjänst som tränaren tillhandahåller, ska beredas denna möjlighet. Begreppet ”beredas tillfälle att utöva idrottslig verksamhet” omfattar inte instruktioner som ges före eller efter att den fysiska träningen äger rum. Sådana instruktioner som inte äger rum i realtid uppfyller inte de konkreta och specifika aspekter som är utmärkande för en idrottstjänst.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket sistnämnda paragraf.

Av 3 kap. 11 a § första stycket ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Detsamma gäller omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast om tjänsterna omsätts av vissa rättssubjekt i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 § ML. När en sådan tjänst omsätts av någon annan, t.ex. en kommersiell aktör, och undantaget därför inte är tillämpligt, tas skatten enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Utöver ovanstående innehåller ML inte någon definition till ledning för vad som ska anses utgöra en tjänst inom idrottsområdet. Enligt förarbetena avser emellertid ”utövande av idrottslig verksamhet” inte enbart det praktiska utövandet av sport eller idrott (prop. 1996/97:10 s. 54). Även aktiviteter som avser att bereda människor möjlighet att utöva idrott bör i mervärdesskattehänseende anses som idrott och inte som utbildning (a. prop. s. 26). Mindre inslag av teoretiska moment med instruktion eller handledning av ledare kan ingå utan att verksamheten förlorar karaktären av idrottstjänst. Exempel på detta kan vara idrottsutövande i ridskolor, simskolor, fotbollsskolor m.m. Detta avser även enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf- och ridskolor. En teoretisk utbildning som berör sport eller idrott och som antingen inte riktar sig till utövaren (t.ex. tränarutbildning) eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av sport eller idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet (a. prop. s. 54).

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dess bestämmelser tolkats av EU-domstolen.

Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket har i mervärdesskattedirektivet sin motsvarighet i artikel 98.2 första stycket och punkt 14 i bilaga III till direktivet, där begreppet ”tillfälle att utöva idrottslig verksamhet” motsvaras av begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar”.

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, p. 18–20 och Erotic Center, C-3/09, EU:C:2010:149, p. 14–16). Möjligheten att tillämpa den reducerade skattesatsen selektivt motiveras särskilt av att den reducerade skattesatsen är ett undantag. Att den endast tillämpas på konkreta och specifika aspekter avseende den aktuella varu- eller tjänstekategorin överensstämmer således med principen om att undantag och avvikelser ska tolkas restriktivt (AZ, C-499/16, EU:C:2017:846, p. 23–24, 30, 36 och där angiven rättspraxis).

Av EU-domstolens praxis följer vidare att det ankommer på medlemsstaterna att, med iakttagande av principen om skatteneutralitet som ligger till grund för det gemensamma mervärdesskattesystemet, bland de leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som ingår i kategorierna i bilaga III till mervärdesskattedirektivet, närmare bestämma på vilka den reducerade skattesatsen ska tillämpas. Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att jämförbara, och således konkurrerande, varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se bl.a. kommissionen mot Tyskland, C-109/02, EU:C:2003:586, p. 20).

Med hänsyn till hur A formulerat sin ansökan är en utgångspunkt för Skatterättsnämndens bedömning att kommunikationen mellan tränaren och kunden som regel inte sker i realtid.

Det som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML ska omfattas av den reducerade skattesatsen      6 procent är, såvitt nu är aktuellt, antingen en tjänst varigenomnågon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet eller en tjänst som har ett omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om tjänsten omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Inledningsvis kan konstateras att det av förutsättningarna i ansökan framgår att A inte ska
tillhandahålla tränartjänsten tillsammans med någon annan tjänst som skulle kunna anses innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Den omfrågade tjänsten omfattas således inte av den reduceradeskattesatsen enligt 3 kap. 11 a § andra meningen ML till vilken 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML hänvisar.

Nästa fråga är därför om A:s tjänst innebär att kunden bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Att bereda någon tillfälle får, enligt Skatterättsnämndens mening, i normalfallet anses betyda att göra något möjligt. I begreppet att bereda någon tillfälle får också anses ligga att möjliggörandet och idrottsutövningen sker i ett sammanhang, i vart fall i nära anslutning till varandra. Den tjänst som A tillhandahåller karaktäriseras emellertid av att instruktioner och anvisningar, i syfte att öka valfriheten för kunden, skilts från det praktiska utövandet. Skatterättsnämnden bedömer att den omständighetenatt instruktionerna ges vid en annan tidpunkt och på en annan plats än där träningen äger rum innebär att tjänsten i fråga avlägsnat sig för långt från den fysiska idrottsutövningen för att kunna anses innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott i ML:s mening. Det saknar därför betydelse att
tjänsten i övrigt uppvisar flera likheter med den tjänst som en traditionell PT tillhandahåller en kund på plats i ett gym.

Sammanfattningsvis innebär den tjänst som A tillhandahåller inte att kunden bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Den innebär inte heller ett utnyttjande av en sportanläggning
vilket gör att tjänsten, oavsett syftet med verksamheten, faller utanför tillämpningsområdet för artikel 98.2 första stycket mervärdesskattedirektivet och punkt 14 i bilaga III. Det förhållandet att utrymmet för en reduceradskattesats på idrottsområdet formuleras annorlunda i mervärdesskattedirektivetmedför sålunda ingen annan slutsats. Eftersom tjänsten inte tillhör en kategori för vilken den reducerade skattesatsen kan tillämpas, kan en tillämpning i enlighet med beskedet inte heller anses strida emot neutralitetsprincipen.

Mot denna bakgrund bedömer Skatterättsnämnden att A:s tillhandahållande av
träningstjänster inte omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta
Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg
Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Lena Åberg.

I denslutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.