Upplåtelse av asylboende

Upplåtelse av asylboende till Migrationsverket har ansetts omfattas av skatteplikt.

Diarienummer
7-17/I
Meddelandedatum
2018-05-24
Lagrum
  • 3 kap. 1-3 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)
Sökande
X AB
Motpart
Skatteverket
Har överklagats?
Ja

Förhandsbesked

X AB:s (Bolaget) tillhandahållande till Migrationsverket omfattas under de angivna förutsättningarna av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

Bolaget tillhandahåller s.k. ABT-boenden (anläggningsboende tillfälligt) till Migrationsverket. Bolaget har ingått avtal med Migrationsverket om att hyra ut anläggningen (…).

Avropsavtalet grundar sig på det ramavtal som tecknats mellan Migrationsverket och Bolaget. De villkor som anges i ramavtalet är i alla delar gällande för avropsavtalet. I ramavtalet ställs förutom krav på själva boendet på anläggningen även krav på verksamheten och tjänstens innehåll, bl.a. underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal, möblering av gemensamma utrymmen, bemanning, måltider och anordnande av aktiviteter för de asylsökande. Av ramavtalet framgår bl.a. följande. Migrationsverkets personal utför arbetsuppgifter som definieras som myndighetsutövning så som beslut om inkvartering (dvs. vilket rum den asylsökande ska bo) vilket även gäller omflyttning inom anläggningen samt utdelning av LMA-kort (styrker att personen är asylsökande). Leverantören ska ha erfarenhet av att bedriva företag inom detta område eller annan likvärdig verksamhet exempelvis hotell, vandrarhem eller äldreboende. Leverantören ska under dagtid bemanna anläggningen med minst en platsansvarig, utöver eventuell städ- och måltidspersonal. Utöver dessa personer ska en anläggning av (…) storlek dagtid bemannas med två personer. Under övrig tid ska leverantören ha personal tillgänglig som kan komma till anläggningen för att åtgärda fel eller brister samt ta emot och inkvartera asylsökande efter anvisning från Migrationsverket. Leverantören ska åtgärda fel och brister som uppstår på anläggningen, informera om brandskyddet samt sköta bokningsschema för tvättstugan och övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av anläggningen. Leverantören ska ha en ansvarig person som ska leda, samordna och planera arbetet för leverantörens drift av anläggningen. Leverantören ska kunna erbjuda aktiviteter för de asylsökande på anläggningen för att asylsökandes vistelse på anläggningen ska bli meningsfull. I tjänsten ingår helpension. Med helpension avses tre mål mat om dagen frukost, lunch samt middag som ska serveras av leverantören. Innan en anläggning kan komma ifråga för avrop ska kraven på anläggningen vara uppfyllda.

Det nu aktuella avropsavtalet löper med en avtalsperiod på sex månader och därefter löpande och kan som längst gälla till och med 20 december 2020. Avtalet avser boendeformen anläggning med kost. Antalet tillhandahållna sängplatser inom anläggningen uppgår till totalt (…) platser varav (…) platser är garantiplatser. Ersättning för logi utgår med (…) kr per person och dygn och för kost med (…) kr per person och dygn. Begreppet kost inbegriper frukost, lunch och middag.

För sexmånaders avropsavtal gäller för det fall garantiersättning ska utgå att denna uppgår till dygnsersättningen, exklusive ersättning för kost, för 50 procent av antalet avtalade och vid besiktning godkända boendeplatser på anläggningen.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om den av Bolaget tillhandahållna tjänsten i form av ABT-boende till Migrationsverket är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 eller enligt annat lagrum i ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet är skattepliktigt och anför bl.a. följande. Det framgår av EU-domstolens praxis att för att undantaget för skatteplikt ska gälla vid fastighetsupplåtelse ska fråga vara om en passiv verksamhet där hyresvärden upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägaren av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Bolagets tillhandahållande inbegriper utöver fastighetsupplåtelse bl.a. matservering, bevakning och säkerhet, städ- och renhållning, olika former av sysselsättningar såsom skolgång och undervisning, aktiviteter av olika slag samt introducering till det svenska samhället. Även om avtalsperioden är lång så är den faktiska vistelsen för de boende av kortvarig natur. Om Bolagets verksamhet bedöms utgöra upplåtelse av fastighet måste beaktas att upplåtelsen av fastigheten inte kan anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållet.

Skatteverket anser att de tjänster som Bolaget tillhandahåller Migrationsverket inom ramen för avtalet om ABT-boende inte kan anses utgöra ett enda tillhandhållande utan avser flera fristående tillhandahållanden. Skatteverket anför bl.a. följande. Uthyrningen av boende är ett fristående tillhandahållande och ska inte underordnas något annat tillhandahållande. Däremot är vissa av tjänsterna t.ex. städning, bevakning underordnade uthyrningen av boende. Skatteverket anser att uthyrningen ska bedömas som sådan uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Tillhandahållandet av kost omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är det närmare innehållet i övriga tjänster t.ex. olika former av sysselsättningar, introduktion till det svenska samhället oklar men att utgångspunkten bör vara att tjänsterna omfattas av skatteplikt.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Ett eller flera tillhandahållanden

När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar (se bl.a. EU-domstolens domar CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Levob Verzekeringen och OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, de förenade målen Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15 samt Stock, C-208/15, EU:C:2016:936).

Innebörden av EU-domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt.

Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, p. 26–29 och där angivna rättsfall).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP, p. 31, Purple Parking, C-117/11, EU:C:2012:29, p. 34 och BGZ Leasing, p. 44–45).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, p. 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Baštová, p. 77).

Skatteplikt

Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt sådana omsättningar som avser upplåtelser av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget i 2 § omfattar dock inte t.ex. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (3 kap. 3 § första stycket 4 ML).

Bestämmelsen avseende rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med artikel 13.B b punkt 1 i sjätte direktivet (77/388/EEG) och således EU-konform (SOU 1994:88 s. 114). Artikeln i sjätte direktivet motsvaras av artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet omfattas bl.a. inte tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion av undantaget från skatteplikt.

Uttrycket ”uthyrning av fast egendom” är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, p.17 och där angivna rättsfall). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transaktionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, p. 21 och där angivna rättsfall).

Enligt EU-domstolen bör uttrycket ”branscher med liknande funktion” ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande – och således potentiellt konkurrerande med – det som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas. Enligt domstolen är den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker ett lämpligt kriterium för att skilja mellan tillhandahållande av logi inom hotellbranschen och uthyrning av bostadsrum. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång. I vissa fall kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska tidsrymd under vilket tillhandahållandet av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (EU-domstolens dom i målet Elisabeth Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, p. 23 och 27).

I ett finskt förhandsavgörande (KVL:2016/20) har Centralskattenämnden ansett att flyktingmottagning, som bl.a. innefattat boende, uppehälle och sociala tjänster, utgör ett sammansatt tillhandahållande som är mervärdesskattepliktigt.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om upplåtelsen av ABT-boenden till Migrationsverket omfattas av skatteplikt.

Bolagets tillhandahållande enligt avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar, bl.a. upplåtelse av boende, underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal och möblering av gemensamma utrymmen. Bolaget ska vidare bemanna fastigheten och i viss utsträckning handha mottagandet av de asylsökande samt svara för bevakning, säkerhet, skötsel och bl.a. städning av fastigheten. Bolaget ska även tillhandahålla de boende helpension, dvs. tre mål mat om dagen, samt erbjuda de boende aktiviteter på anläggningen.

Till följd av att avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar måste en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar åtagandena i fråga för att avgöra om de ska betraktas som ett eller flera tillhandahållanden som ska beskattas separat eller som ett enda sammansatt tillhandahållande. I ramavtalet med Migrationsverket är både boende och övriga krav på tjänstens innehåll ingående reglerade. Migrationsverket får därför anses efterfråga samtliga delar. Enligt Skatterättsnämndens mening framstår de av Migrationsverket upphandlade delarna, som tillhandahålls inom ramen för samma avtal, såväl avhängiga av varandra som jämställda och får därför betraktas som ett enda sammansatt tillhandahållande.

Den tjänst som Migrationsverket köper när det upphandlar tillfälliga boenden för asylsökanden innebär att leverantören tillhandahåller, driver och bemannar ABT-boendet. Mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje transaktion, och då tjänsten i sin helhet inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt, anser Skatterättsnämnden att den utgör ett sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon (skiljaktig), Jeanette Fored, Fredrik Fries (skiljaktig), Christina Olsson (skiljaktig) och Anna Sandberg Nilsson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit (avvikande mening).

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn och Petter Classon är med instämmande av Karin Korpinen och Erika Örbom skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör upplåtelse av fastighet som omfattas av undantaget för skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML av följande skäl.

Uthyrning av fastighet över en längre tid har en annan karaktär än den aktiva upplåtelse som kännetecknar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet även om det i båda fallen kan ingå en viss service. Bolaget har viss bemanning på anläggningen under dagtid och tar emot och inkvarterar de asylsökande. Bolaget är därmed mer aktiv än vad som oftast är brukligt vid fastighetsuthyrning. Den viktigaste indikationen på att en upplåtelse är aktiv är dock, enligt vår mening, den tidsrymd under vilken upplåtelsen sker. Detta synsätt har stöd av EU-domstolens dom i Elisabeth Blasi, där graden av service var densamma men hyrestidens längd var avgörande för om upplåtelsen skulle anses vara skattepliktig alternativt undantagen från skatteplikt. Bolagets upplåtelse till Migrationsverket sker för en längre tid och Bolagets tillhandahållande kan därför inte anses konkurrera med rumsuthyrning i hotellrörelse. Även det förhållandet att garantiersättning utgår för 50 procent av antalet godkända boendeplatser på anläggningen oavsett beläggning visar också, enligt vår mening, att det är fråga om en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet och inte rumsuthyrning i hotellrörelse.

Att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte någon betydelse vid bedömningen av upplåtelsen av boendet.

Bolagets tillhandahållande av kost till de boende utgör, enligt vår mening, ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas enligt vår mening tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, sedda isolerat, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Christina Olsson och Fredrik Fries är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör rumsuthyrning som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML av följande skäl.

Hyrestiden kan visserligen vara ett lämpligt kriterium för att särskilja en mer passiv verksamhet i form av fastighetsuthyrning från andra aktiviteter, såsom upplåtelse av logi. Själva hyrestiden är dock inte det enda avgörande kriteriet utan även övriga omständigheter ska beaktas för att bestämma vad som är kännetecknande för transaktionen (Temco, C-284/03, p. 20–27).

Även om hyresperioden enligt avropsavtalet är sex månader och därefter löpande så kännetecknas upplåtelsen av anläggningen enligt vår mening inte av den passivitet som vanligtvis präglar en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet. Bolaget har anställd personal på plats i anläggningen under dagtid samt personal tillgänglig under övrig tid. Bolaget ansvarar för att åtgärda fel och brister i anläggningen, övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av fastigheten samt handhar i viss utsträckning mottagandet av de asylsökande. Bolaget ansvarar även för städning av gemensamma ytor såsom toaletter, duschar, kök, matsal, matplats samt övriga gemensamma ytor.

Städningen ska ske minst en gång varje dag och vid behov oftare samt inkluderar utrustning av toaletter med tvål, toalettpapper, handdukar m.m. En garantiersättning utgår för hälften av platserna på boendet men i huvudsak beräknas ersättningen utifrån antal personer och antal dygn som dessa bor på anläggningen. Bolaget bedriver de facto i vart fall en del av sin verksamhet i fastigheten. Det medför att Migrationsverket inte ensamt och med uteslutande av andra disponerar fastigheten.

Mot bakgrund av ovanstående är vår bedömning att Bolagets tillhandahållande närmast har karaktär av rumsuthyrning och därmed omfattas av skatteplikt. I vår bedömning har vi även utgått från EU-domstolens praxis som innebär att den begränsning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet, som gäller för tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, inte ska tolkas strikt och att begreppet ”branscher med liknande funktion” dessutom bör ges en vid tolkning (Elisabeth Blasi, C-346/95, p.19 och 20).

Det förhållandet att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte haft någon betydelse för vår bedömning av upplåtelsen av boendet.

Vi anser att bolagets tillhandahållande av kost till de boende är ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Senaste förhandsbesked inom Mervärdesskatt

Visa alla
Till toppen