X AB (Bolaget) (…) bedriver verksamhet inom vård och äldreomsorg innefattande, (…). Bolaget överväger att erbjuda andra äldreomsorgsbolag att köpa sjukvårdstjänster i form av hälso- och sjukvårdsåtgärder som utförs av Bolagets legitimerade sjuksköterskor enligt följande.

Erbjudande 1 Äldreomsorgsbolaget avropar en specifik punktinsats vid ett specifikt tillfälle t.ex. när en boende ramlat omkull och skadorna behöver bedömas medicinskt. Under ett dygn kan en sjuksköterska utföra sjukvårdsåtgärder åt flera äldreomsorgsbolag såväl som att arbeta i Bolagets verksamhet. Bolaget kommer att erhålla ersättning med ett fast arvode per utförd åtgärd.

Erbjudande 2 Äldreomsorgsbolaget avropar daglig vård under en bestämd tidsperiod, från en dag upp till ett år, för åtgärder som behövs i äldreomsorgsbolagets dagliga verksamhet. Sjukvårdsinsatserna kan komma att utföras av olika sjuksköterskor. Bolagets avsikt är dock att en specifik sjuksköterska ska finnas tillgänglig för det aktuella äldreboendet under den aktuella tidsperioden. Bolaget kommer att erhålla ersättning med ett fast arvode per dag/vecka /månad.

Avtal avseende erbjudande 1 och 2 har getts in. Av avtalen framgår bl.a. att Bolaget är ansvarigt för de hälso- och sjukvårdstjänster som Bolagets legitimerade sjuksköterskor utför samt att Bolaget står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (IVO). 

Sökanden vill veta om dess tillhandahållande enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Sökanden anser att tillhandahållandet av tjänster enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. Eftersom Bolagets tjänst utgör en renodlad sjukvårdstjänst och inte uthyrning av personal, vilket fallet var i Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2018 ref. 41, kan vägledning inte sökas i annan praxis från EU-domstolen än den praxis som avser sjukvårdsundantagen i 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Enligt artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet behöver endast två villkor vara uppfyllda. Det aktuella tillhandahållandet ska avse medicinska tjänster och åtgärderna ska utföras av någon som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs för att utföra åtgärderna. Av EU-domstolens praxis framgår att det inte krävs att den som utför sjukvården är samma part som den som har den direkta avtalsrelationen med patienten.

Skatteverket anser att tillhandahållandet av tjänster till äldreomsorgsbolaget enligt erbjudande 1 och 2 inte omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML med följande motivering. Skatteverket instämmer i bedömningen att EU-domstolens praxis inte medför något formellt hinder mot att tjänster avtalsmässigt tillhandahålls annan än patienten. Det faktum att Bolaget åtar sig viss medicinrättsligt ansvar innebär emellertid inte att Bolagets tillhandandahållande sker för egen räkning och under eget ansvar och är inte avgörande för bedömningen. Avgörande är i stället vilken tjänst som Bolaget faktiskt tillhandahåller äldreomsorgsbolaget. Den omständigheten att Bolagets anställda ska utföra vårdarbete vid äldreboendet innebär inte att Bolagets tjänst är en vårdtjänst. Bolagets personal utför samma arbete som den sjukvårdande personal som är anställd av äldreomsorgsbolaget. Skatteverket delar inte Bolagets syn att det är Bolaget som ansvarar för arbetsledning under de timmar dess personal är på äldreboendet, utan menar att det under dessa timmar ska utföra de tjänster som äldreomsorgsbolaget begärt hjälp med. Det är äldreomsorgsbolaget som har huvudansvaret gentemot patienten. Bolagets tillhandahållande är uthyrning av personal. Skatteverket anser inte heller att tjänsterna har en nära anknytning till sjukvård. Visserligen är Bolaget en aktör av social karaktär med avseende på den omsorgsverksamhet som Bolaget bedriver och det ifrågasätts inte heller att tjänsterna är nödvändiga för kundens omsorgsverksamhet. Däremot är det tredje kriteriet inte uppfyllt eftersom verksamheten sker i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Tillämpliga bestämmelser

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).

Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).

Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).

För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).

Sjukvård, sjukvårdande behandling och uthyrning av personal

Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198 och Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143).

Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).

Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.

Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

HFD har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.

EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeits, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och 28).

HFD har i HFD 2018 ref. 41, sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. HFD konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.

När det gäller frågan om vems tillhandahållande som ska bedömas i fråga om ett bolag och dess anställda kan ytterligare ledning hämtas i EU-domstolens dom i målet van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). EU-domstolen förtydligar där att en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning, genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig.

Transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård

Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.

I målet Horizon prövade EU-domstolen också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag. EU-domstolen erinrade vidare om att denna typ av tillhandahållanden inte får undantas från skatteplikt om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamheter i direkt konkurrens med kommersiella företag.

I HFD 2018 ref. 41 uttalade HFD även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården. 

Sökanden vill veta om dess tillhandahållanden till äldreomsorgsbolag enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. I ärendet har givits som förutsättning att de arbetsuppgifter som utförs av Bolagets anställda i sig utgör sjukvård.

Det är äldreomsorgsbolaget som har i uppdrag att tillhandahålla äldreomsorg i form av äldreboende eller hemtjänst. Det är också äldreomsorgsbolaget som ingår avtal med omsorgstagaren om att tillhandahålla bl.a. sjukvårdstjänster. För att äldreomsorgsbolaget ska kunna fullgöra sitt uppdrag att tillhandahålla dessa tjänster i sin verksamhet hyr äldreomsorgsbolaget in personal från Bolaget antingen för specifika insatser vid speciella tillfällen eller för daglig vård under vissa tidsperioder, från en dag upp till ett år.

Även om sjuksköterskornas arbetsuppgifter vid äldreboendena och inom hemtjänsten utgör sjukvård, är det Bolaget som agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är därför Bolagets tillhandahållande av sjuksköterskor som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning (jfr bl.a. ”go fair” Zeitarbeit och van der Steen).

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Bolagets tillhandahållande av sjuksköterskor till olika äldreomsorgsbolag inte att Bolaget tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling (jfr artikel 132.1 b och c). Detta oaktat att sjuksköterskorna i och för sig utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation till de boende på äldreboendena och inom hemtjänsten (jfr ”go fair” Zeitarbeit p. 25). Syftet med avtalen mellan Bolaget och äldreomsorgsbolaget är i stället att bemanna den organisation för sjukvård som äldreomsorgsbolaget behöver för att äldreomsorgsbolaget ska kunna uppfylla sin skyldighet att tillhandahålla vård vid vissa tidpunkter och under tidsperioder när äldreomsorgsbolaget inte har anställd personal på plats.

Bolagets tillhandahållande kan således inte anses ske inom ramen för en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att vården ges i Bolagets egen regi, utan det är äldreomsorgsbolaget och omsorgstagarnas behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Äldreomsorgsbolaget står även för arbetsledningen på respektive äldreboende och har det övergripande och organisatoriska ansvaret för respektive äldreboende samt hemtjänsten.

För att Bolagets tillhandahållande ändå skulle kunna undantas från skatteplikt krävs att Bolagets tillhandahållande är så nära knutet till den sjukvård som bedrivs av äldreomsorgsbolaget att det av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt. För detta krävs bl.a. att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att äldreboendet kan erbjuda de boende en likvärdig vård samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34–42). Där noterar Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande inte uppfyller samtliga krav. Det framgår inte annat än att Bolagets verksamhet drivs i syfte att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Tillhandahållandet kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att det ska ses som en transaktion nära knuten till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande av tjänster enligt erbjudande 1 och 2 utgör uthyrning av personal och inte sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 § ML, och ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Fries, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser jag att de med ansökan avsedda tjänsterna enligt erbjudande 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt enligt vad som följer av 3 kap. 4 och 5 §§ ML jämfört med artikel 132.1 c i Direktivet.

Sjukvårdsundantaget regleras specifikt i artiklarna 132.1 b och 132.1 c. Bestämmelsen i artikel 132.1. b tar sikte på var, d.v.s. på vilken plats sjukvården utförs. Bestämmelsen i artikel 132.1 c avser vem som utför sjukvårdstjänsten; ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.

Avseende tolkningen av artikel 132.1 c har EU-domstolen uttalat att: ”En tolkning av denna bestämmelse utifrån dess ordalydelse ger vid handen att det inte i denna bestämmelse uppställs som krav att vården ska tillhandahållas av en skattskyldig person med särskild juridisk form för att medicinska tjänster skall kunna undantas från skatteplikt. Det är tillräckligt att två villkor uppfylls, nämligen att det skall vara fråga om medicinska tjänster och att behandlingen skall ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs.” (EU-domstolens avgörande av den 10 september 2002 i mål Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, p.27).

Enligt min uppfattning följer det av ordalydelsen i 3 kap. 4 och 5 §§ ML samt av artikel 132.1 c i Direktivet att tjänsterna under Erbjudande 1 och Erbjudande 2 är undantagna från skatteplikt.