Bolaget tillhandahåller tjänster kopplade till betalningar och fakturering (…). (…).

(…)

(...)

(…)

(…)

(…)

Bolaget vill veta om Bolagets tillhandahållande av (…) utgör en eller flera tjänster samt om tillhandahållandet omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anser att tjänsten (…) utgör ett enda tillhandahållande som är skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § ML av följande skäl. (…) består av flera beståndsdelar som har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk prestation som det skulle vara konstlat att dela upp varför det är en enda tjänst. Bolaget anser att tjänsten inte uppfyller de kriterier för undantag från skatteplikt som EU-domstolen ställer upp. Om Skatterättsnämnden ändå skulle finna att så är fallet ska Bolagets tjänst ses som en skattepliktig indrivningstjänst.

(…)

Skatteverket anser att Bolagets tillhandahållande är att anse som ett enda tillhandahållande vilket omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML av följande skäl. Den genomsnittlige (…) får anses efterfråga tjänsten såsom en enda tjänst, dvs. inte de olika delarna var för sig. Bolagets tjänst innebär att pengarna överförs från konsumenten till (…) och på detta sätt ansvarar Bolaget för att det sker en ändring av den rättsliga och finansiella ställningen mellan (…).

Ett eller flera tillhandahållanden

EU-domstolen har i ett stort antal domar behandlat frågan om en transaktion som består av flera delar ska anses som ett eller flera tillhandahållanden. Domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt (se t.ex. Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, p. 53 och 54 och Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, EU:C:2015:229, p. 30 och 31). I regel ska varje del av en transaktion ses som fristående och självständig och alltså behandlas för sig. Om emellertid två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör en enda odelbar ekonomisk transaktion, och det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna åt, så ska de behandlas som ett enda tillhandahållande. Detsamma gäller om en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar måste betraktas som underordnade. Ett tillhandahållande ska anses underordnat i synnerhet om kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Domstolen har också uttalat att separat fakturering och prissättning av tjänster talar för att det rör sig om fristående transaktioner, men att detta inte är av avgörande betydelse (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44). När det särskilt gäller frågan om det vore konstlat att skilja olika delar av en transaktion från varandra har EU-domstolen vid bedömningen lagt vikt vid bl.a. om transaktionen är till nytta för kunden endast om alla delar av denna finns med (Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, p. 39 och AXA, C-175/09, EU:C:2010:646, p. 23). Av praxis framgår vidare att även om olika delar av en transaktion kan tillhandahållas var och en för sig så kan det, om kunden efterfrågar just kombinationen av de olika delarna, vara konstlat att skilja delarna åt (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24–28).

För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, C-208/15, EU:C:2016:936, p. 26–29 och där angivna rättsfall).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, p. 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats eller undantag från skatteplikt, får inte den reducerade skattesatsen eller undantaget tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats eller undantag från skatteplikt (Baštová, p. 77 och Deutsche Bank p. 41–44).

Skatteplikt

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inte annat sägs i kapitlet.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML ska, såvitt här är aktuellt, omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Dessa bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som bestämmelserna har tolkats av EU-domstolen. I mervärdesskattedirektivet anges att från skatteplikt undantas transaktioner inbegripet förmedling rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B d p. 3 i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

EU-domstolen har i Sparekassernes Datacenter (SDC), C-2/95, EU:C:1997:278, prövat bl.a. hur uttrycket ”transaktioner … rörande … överföringar” i artikel 13 B d p. 3 i sjätte direktivet ska tolkas. Domstolen konstaterar att en överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra en penningsumma från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren (p. 53). Dessa överväganden är även tillämpliga på transaktioner som rör betalningar (p. 50). Eftersom artikeln ska tolkas strikt är det inte möjligt att, endast på grund av att en beståndsdel är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt, dra slutsatsen att den tjänst som motsvarar denna beståndsdel är undantagen från skatteplikt (p. 65). En tjänst som är undantagen från skatteplikt bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som till exempel att ett datasystem ställs till förfogande. I detta syfte bör det undersökas hur omfattande datacentralens ansvar är och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar          (p. 66).

EU-domstolen har i MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, EU:C:2003:377, uttalat att en näringsidkare som köper fordringar och övertar kreditrisken och som i gengäld tar ut en kommissionsavgift av sina kunder, utövar en ekonomisk verksamhet (p. 59). Begreppet inkasso (numera benämnt indrivning av fordringar) ska tolkas så att det omfattar alla former av factoring. Factoring har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Begreppet inkasso syftar på finansiella transaktioner som är klart avgränsade och som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld (p. 77–78).

Av EU-domstolens dom AXA UK, C-175/09, EU:C:2010:646, framgår att begreppen inkasso och factoring ska tolkas extensivt eftersom de utgör undantag från undantaget från skatteplikt (p. 30). EU-domstolen konstaterade att ett företags tillhandahållande av tjänster som bl.a. består i att begära att tredje mans bank, via ett autogirosystem, för över pengar som denne är skyldig företagets kund, att till kunden översända sammanställningar av erhållna belopp samt kontakta tredje män från vilka kunden inte erhållit betalning utgör en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar såvida det inte rör sig om inkasso och factoring (p. 28). EU-domstolen fann, bl.a. under hänvisning till att företagets tjänster syftade till att kunderna skulle erhålla betalning av de penningbelopp som tredje man var skyldiga dem (jfr inkasso), att företagets tillhandahållande inte omfattades av undantag från skatteplikt (p. 33 och 36).

EU-domstolen har i Bookit Ltd, C-607/14, EU:C:2016:355, funnit att undantaget från skatteplikt rörande betalningar inte är tillämpligt på en s.k. korthanteringstjänst vilken i huvudsak bestod i ett informationsutbyte mellan en näringsidkare och dennes inlösande bank i syfte att ta emot betalning för en saluförd vara eller tjänst (p. 53).

EU-domstolen har därefter i DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, gjort följande uttalande om undantaget från skatteplikt för betaltjänster. Eftersom överföringen är endast ett sätt att överföra medel är det funktionella aspekter som är avgörande vid bedömningen av om en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i 135.1 d i mervärdesskattedirektivet. En överföring kan göras genom en faktisk penningöverföring eller bokföringsmässigt mellan konton (p. 33 och 35). Det nationella målet avsåg dels ett företag som begärde att en bank via autogiro skulle överföra ett belopp från en patients bankkonto till företagets bankkonto, dels att banken skulle överföra detta belopp, efter avdrag för företagets ersättning, från företagets konto till bankkonton som innehades av tandläkare respektive försäkringsgivare. EU-domstolen uttalade att ett sådant tillhandahållande av tjänster inte i sig genomförde de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar överföring av ett penningbelopp, utan är administrativt. Detta eftersom företaget inte självt utförde överföringarna eller registreringarna på bankkontona. Tillhandahållandet är endast steget före transaktionen för överföringar och betalningar som omfattas artikel 135.1 i ervärdesskattedirektivet                     (p. 39–42).

I HFD 2012 ref. 56 I konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) att tjänster i form av köp av fakturor med regressrätt, dvs. utan övertagande av kreditrisken (s.k. oäkta factoring), är skattepliktiga.

I HFD 2014 ref. 73, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, noterade HFD att ett bolag som erbjöd en betaltjänst som gjorde det möjligt för handlare att ta emot kortbetalningar för varor och tjänster med hjälp av mobiltelefon eller surfplatta och installerad mjukvara tillhandahöll en från skatteplikt undantagen transaktion avseende betalningar. Med hjälp av en kortläsare och/eller mjukvaran överfördes pengar från köparens konto- eller kreditkort, via olika aktörer, till bolaget och vidare till handlaren (fråga 1). Den fråga som överklagats och som HFD prövade gällde dock huruvida förmedling av bolagets betaltjänst skulle undantas från skatteplikt.

(…)

Bolaget vill veta om tillhandahållandet av (…) utgör en eller flera tjänster samt om tillhandahållandet är skattepliktigt eller om det helt eller delvis utgör från skatteplikt undantagna betaltjänster.

Skatterättsnämnden anser att tjänsten (…).

Det ekonomiska syftet med tillhandahållandet av (…) är enligt Skatterättsnämndens mening framförallt att tillhandahålla ett (…). Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att tillhandahållandet av (…), som visserligen har flera beståndsdelar, måste bedömas som en enda (…) vilken i sin helhet efterfrågas av kunden, dvs. (…).

I målet DPAS klargör EU-domstolen att en tjänst som består i att begära att en betalning görs utan att själv utföra registreringarna på bankkontona är en administrativ tjänst. Den som begär att betalningen görs utför nämligen inte själv överföringarna eller registreringarna på bankkontona utan genomför steget före den transaktion för överföringar och betalningar som omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

I den av Bolaget tillhandahållna (…) ingår bl.a. hantering av betalningar. Denna hantering innebär dock inte att Bolaget självt utför överföringarna eller registreringarna på bankkontona. Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att den av Bolaget tillhandahållna tjänsten (…) är en administrativ tjänst, med flera beståndsdelar, men där ingen del är både överordnad och undantagen från skatteplikt. Tillhandahållandet av (…) är därför inte undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML utan omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML. Ett sådant synsätt får anses i linje med EU-domstolens praxis avseende undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.