X AB (Bolaget) avser att tillhandahålla en ny form av aktivitetsbaserade arbetsplatser. Bolagets affärsidé går ut på att samla olika verksamhetsutövare och skapa förutsättningar för att de ska kunna dra nytta av varandras erfarenheter och kompetens. Tillgång till den aktiva affärsgemenskapen erhålls genom medlemskap.

Medlemmarna erbjuds en icke exklusiv aktivitetsbaserad arbetsplats och tillgång till andra faciliteter såsom konferensrum och loungemiljö samt den senaste tekniken när det gäller utrustning för internet och wifi. Sammantaget innebär medlemskapet att Bolaget erbjuder en modern arbetsplats med en dynamisk affärsgemenskap. Enligt Bolaget efterfrågar medlemmarna denna flexibla lösning då det inte är ett attraktivt alternativ att teckna hyresavtal för lokal.

Alternativ till hyra av kontorslokal finns sedan tidigare i form av t.ex. kontorshotell och s.k. co-workinglokaler. Kontorshotellen innebär dock att företag förhyr en exklusiv yta för sin egen verksamhet. Detsamma gäller co-workinglokaler men med den skillnaden att det även finns tillgång till gemensamma loungemiljöer. Gemensamt för kontorshotell och co-workinglokaler är också att det är fråga om uthyrning av lokalyta med olika grader av tilläggstjänster. Efterfrågan på lättillgängliga arbetsplatser och utökade krav på dess utformning har på senare tid gett upphov till konceptet aktivitetsbaserade medlemskontor.

I ett aktivitetsbaserat medlemskontor erbjuds enligt Bolagets uppgifter medlemskap till fler medlemmar än det finns tillgängliga arbetsplatser. Detta är medlemmarna införstådda med. Det är möjligheten att interagera med andra medlemmar och samtidigt utveckla sitt eget kontaktnät som är det väsentliga för medlemmarna.

Utmärkande för lokalen är att den utgörs av ett öppet kontorslandskap med fria arbetsplatser och loungeutrymmen. Ingen medlem har exklusiv förfoganderätt till lokalen eller till viss lokalyta. Anledningen till att det inte erbjuds några enskilda exklusiva platser är för att dels främja integrationen ytterligare mellan medlemmarna, dels sammanföra rätt företag.

För att stimulera det kollektiva nätverket och för att påskynda medlemmarnas kreativitet sinsemellan avser Bolaget att anställa en s.k. community manager. Denna person rör sig fritt i lokalen och har till uppgift att aktivt bidra till att medlemmarna introduceras för varandra och påskyndar därmed skapandet av det mervärde som såväl medlemmarna som Bolaget eftersträvar. Community managern ser även till att medlemmarna har det de behöver och tar upp beställningar på tilläggstjänster.

Bolaget kommer att anordna gemensamma nätverksaktiviteter och marknadsförings­event för medlemmarna. Bolaget anordnar dessa aktiviteter för att ytterligare driva på medlemmarnas utbyte av erfarenheter och för att de snabbare ska komma i kontakt med varandra.

Bolaget erbjuder tre olika typer av medlemskap (…).

[Medlemskap nr 1] kostar (…) kr per månad och är ett personligt medlemskap som ger medlemmen tillgång till Bolagets kontor 24 timmar om dygnet, alla dagar i veckan.

[Medlemskap nr 2] kostar (…) kr per månad och är ett icke personligt medlemskap anpassat för företag. Detta medlemskap ger en person per medlemskap tillgång till Bolagets kontor 24 timmar om dygnet, alla dagar i veckan. Detta medlemskap är således anpassat för företag med flera anställda som vill dela på ett medlemskap.

[Medlemskap nr 3] är ett personligt medlemskap som kostar (…) kr per medlem och år. Detta medlemskap ger tillgång till Bolagets kontor i tio timmar mot en avgift om (…) kr, samt fem timmar mot en avgift om (…) kr. En [medlem med medlemskap nr 3] måste således passera receptionen och lösa ett dagpass varje gång denne vill nyttja Bolagets tjänster.

Utöver dessa tre medlemskap säljer Bolaget även s.k. gästpass. Medlemmar tillåts ha gäster som nyttjar Bolagets arbetsplatser under förutsättning att gästen registrerar sig i receptionen och löser ett dagpass enligt en separat prislista.

Följande ingår följande i Bolagets tillhandahållande av [medlemskap nr 1 och 2]:

• Samverkan och professionellt utbyte med stöd av en community manager
• Tillgång till lokalen dygnet runt 365 dagar om året
• Bemannad receptionsservice vardagar mellan 07.00–19.00
• Medlemsbrev
• Tillgång till möblerad och ergonomisk arbetsplats (aktivitetsbaserad arbetsplats, vilket innebär att medlemmen fritt, i mån av plats, kan använda möblemang och utrymmen inom lokalen men har inte en egen arbetsplats)
• Tillgång till digitalt bokningssystem och kontakt med medlemmar
• Tillgång till loungeutrymme dygnet runt 365 dagar om året
• Wifi och annan data- och telekomanslutning
• Mötesrum med kamera och ljud för S4B-Webex-möten
• Förvaring i dagskåp
• Kaffe, te, bubbelvatten och frukostbuffé
• Säkerhet med exempelvis nattvakt
• Städning
• Skanner

En [medlem med medlemskap nr 3] som löser ett dagpass, för tio alternativt fem timmar, får tillgång till precis samma tjänster som [medlemmar med medlemskap nr 1 och 2].

Utöver det som ingår i medlemskapen finns ytterligare servicetjänster som kan nyttjas av samtliga medlemmar mot betalning enligt en separat prislista.

Enligt Bolagets intäktskalkyl kommer 22 procent av dess intäkter att vara hänförliga till uthyrning av arbetsplatser. 78 procent av Bolagets intäkter kommer således vara hänförliga till tillhandahållandet av de tjänster som ingår i medlemskapen samt de tjänster som erbjuds enligt separat prislista.

Bolaget vill veta om det som tillhandahålls genom medlemskapen är att se som ett sammansatt tillhandahållande av en tjänst eller flera separata tjänster (fråga 1). Om det är fråga om en sammansatt tjänst frågar Bolaget om omsättningen av denna är skattepliktig (fråga 2). För det fall det är fråga om flera separata tjänster vill Bolaget veta om omsättningen av dessa tjänster var för sig är skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt (fråga 3).

Bolaget anser att respektive medlemskap är en sammansatt tjänst som är skattepliktig och anför följande.

Syftet med medlemskapen är att ge medlemmarna tillgång till en gemenskap som stimulerar deras affärsverksamhet. Medlemmarna efterfrågar inte flera olika självständiga tjänster utan en sammansatt tjänst som är så pass fullständig att den omfattar samtliga tjänster som företag behöver för att enbart kunna fokusera på att bedriva samt utveckla sin egen verksamhet och sitt eget affärsnätverk. Det är inte möjligt att urskilja någon del som huvudsaklig och det vore konstlat att dela upp tjänsten.

Tillträdet till Bolagets lokal kontrolleras av en bemannad reception. Bolaget tillhandahåller även en s.k. community manager. Företrädare för Bolaget är således närvarande i anläggningen under större delen av vad som anses vara normala arbetstider och säkerhetspersonal finns på plats övriga tider. Bolagets roll är därmed mer aktiv än vad som är brukligt vid från skatteplikt undantagen uthyrning av fast egendom.

Medlemmarna är inte hyresgäster utan i stället kunder och medlemmar i en affärsgemenskap som erbjuder diverse samverkans- och kontorsrelaterade tjänster samt där arbetsplats erbjuds i mån av plats. Bolaget avser att ta ut en betydligt högre medlemsavgift än vad som skulle anses normalt i förhållande till den faktiska arbetsyta som erbjuds i den geografiska plats där lokalen är belägen. Att medlemmarna är beredda att betala ett högre pris än vad som kan anses normalt för denna typ av tjänst beror på företagens möjlighet att interagera sinsemellan och det mervärde som gemensamt skapas av medlemmarna och Bolaget.

När det gäller övriga tjänster som ingår i de medlemskap som tillhandahålls av Bolaget, avseende underhåll, städning och kontorsmaterial, är det uppenbart att de flesta av dessa tjänster faktiskt är nödvändiga för att lokalen ska kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för att medlemmarna ska kunna fokusera på gemenskapen och därmed tillgodogöra sig det mervärde som gemensamt skapas av medlemmarna och Bolaget sinsemellan.

Den kostnads- och intäktskalkyl Bolaget upprättat visar att endast 31 procent av Bolagets kostnader är hänförliga till lokalerna.

Verksamheten påminner om s.k. dagkonferensverksamhet. I likhet med renodlad konferensverksamhet erbjuder Bolaget en lokal med personal som aktivt arbetar för att bidra till samverkan och ökad affärsnytta, personal som tar emot medlemmarna, teknisk utrustning, tillgång till kopiering, en person som bistår medlemmen med administrativa göromål m.m.

Skatteverket anser att de transaktioner som ingår i respektive medlemskap ska bedömas som sammansatta tillhandahållanden men tycker till skillnad från sökanden att dessa i sin helhet ska klassificeras som upplåtelse av fastighet.

Det är den kontinuerliga tillgången till en arbetsplats som är den del av Bolagets erbjudande inom ramen för medlemskapen som en genomsnittlig kund i huvudsak får anses efterfråga. För en genomsnittlig kund får de övriga varor och tjänster som ingår i medlemskapen anses vara ett medel för att på bästa sätt nyttja de erbjudna arbetsplatserna. Övriga varor och tjänster som ingår i ett medlemskap, liksom möjligheten att samverka med andra företag på kontoret, är därför underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet av tillgång till en arbetsplats.

Enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktig, om inget annat sägs i det kapitlet.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Enligt artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) ska från skatteplikt undantas utarrendering och uthyrning av fast egendom. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelse i artikel 13 B b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Begreppet uthyrning av fast egendom har varit föremål för EU-domstolens prövning i bl.a. målet Temco Europe SA, C-284/03, EU:C:2004:730.

EU-domstolen anförde bl.a. följande med hänvisning till tidigare meddelade domar.

Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som måste ges en gemenskapsrättslig tolkning. De begrepp som använts för att beskriva undantagen i artikel 13 ska vidare tolkas restriktivt, eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (p. 16 och 17).

Begreppet uthyrning av fast egendom har av domstolen definierats så, att det avser situationen då en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (p. 19).

Villkoret rörande hyrestiden har vid upprepade tillfällen slagits fast och detta för att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag, såsom de undantag som avses i artikel 13 B b punkterna 1–4 i sjätte direktivet, eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att egendom ställs till förfogande, såsom rätten att nyttja en golfbana, rätten att använda en bro mot att en vägavgift erläggs eller rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (p. 20).

Vad gäller hyrestagarens rätt att exklusivt nyttja fastigheten, kan denna rätt begränsas i avtalet med hyresvärden. Denna rätt avser endast fastigheten såsom den närmare preciseras i avtalet. Hyresvärden kan således förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan vidare avse vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att nyttja de förhyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om ett nyttjande som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den förhyrda egendomen (p. 24 och 25).

I målet Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, konstaterade EU-domstolen att rätten till tillträde till en idrottsanläggning och rätten att kontrollera tillträdet innebar att upplåtaren genom ett vaktmästeri alltid var närvarande i anläggningarna och att upplåtarens roll därigenom var mer aktiv än vad som är brukligt vid fastighetsuthyrning. Domstolen ansåg vidare att det var uppenbart att de flesta av tjänsterna avseende förvaltning, underhåll och städning var nödvändiga för att anläggningarna skulle kunna nyttjas på åsyftat sätt, dvs. för idrottsevenemang och närmare bestämt fotbollsmatcher i enlighet med gällande bestämmelser. Anläggningarna hade således med hjälp av de erbjudna tjänsterna upplåtits i ett sådant skick att de kunde utnyttjas på ett avtalsenligt sätt. Det utmärkande för transaktionen var därför tillhandahållandet av tillträde till idrottsanläggningarna och inte uthyrning av fast egendom (p. 31–33).

Att det ekonomiska värdet av de olika tillhandahållna tjänsterna utgjorde cirka 80 procent av den avtalade ersättningen, var även ett indicium på att transaktionen skulle kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom (p. 34).

Nyttjandets längd, i upplåtelseavtalet fastställt till högst 18 fotbollsdagar, ansågs i princip inte vara en försumbar tid. Den nationella domstolen behövde dock pröva huruvida nyttjandet, med hänsyn till samtliga omständigheter, ändå inte skulle kvalificeras som tillfälligt eller övergående, vilket skulle utgöra ytterligare ett indicium för att kvalificera den aktuella transaktionen i sin helhet som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom (p. 38).

Frågorna 1 och 2

För att besvara frågan om tillhandahållandena av [medlemskapen] omfattas av skatteplikt till mervärdesskatt eller är undantagna från skatteplikt är det först nödvändigt att pröva om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden i mervärdesskattehänseende.

Som regel ska varje tillhandahållande anses som fristående och självständigt (Stock, C-208/15, EU:C:2016:936, p. 26). Om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är de emellertid att anse som ett enda tillhandahållande (Stock, p. 27). Det är också fråga om ett enda tillhandahållande när något tillhandahållande utgör det huvudsakliga medan andra anses som underordnade detta. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder (Stock, p. 27). Vid bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen lagt vikt bl.a. vid vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga (Stock, p. 28). EU-domstolen har vidare beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen (Stock, p. 29), samt om den genomsnittlige kunden efterfrågar just kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, p. 24–28). Hur prissättning och fakturering sker kan också utgöra en indikation på hur delarna ska bedömas men är inte i sig avgörande (BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, p. 44).

Enligt Skatterättsnämndens mening är det ekonomiska syftet med de olika medlemskapen att tillhandahålla kunderna såväl aktivitetsbaserade som flexibla arbetsplatser. Dessa tillhandahållanden utgör enligt nämndens mening en helhet som kunderna bedöms efterfråga i stället för separata tjänster. Det är därför fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av de i ärendet aktuella medlemskapen är frågan därefter främst om transaktionerna huvudsakligen ska anses som ett nyttjande av fast egendom eller i stället som tillhandahållande av tjänster för vilka den fasta egendomen är en underordnad men ändå en avgörande förutsättning (jfr p. 31 i Generaladvokatens yttrande i målet Stockholm Lindöpark, C-150/99, EU:C:2000:504).

Av EU-domstolens praxis framgår att hyrestiden är en betydelsefull omständighet för att skilja uthyrning av fast egendom, som är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från aktiviteter av industriellt eller kommersiellt slag.

Bolaget ska enligt ansökan erbjuda sina kunder aktivitetsbaserade arbetsplatser genom [medlemskap nr 1 och 2]. Kunderna får genom medlemskapen tillträde till en lokal dygnet runt. I lokalen erbjuds de bl.a. en arbetsplats i mån av plats. Av medlemsavtalen framgår att dessa gäller rullande i tolv månader från avtalets ingång med en uppsägningstid om tre månader.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning erhåller kunden härigenom främst en sådan rätt att exklusivt använda aktuell lokal som utgör en förutsättning för den av EU-domstolen fastställda definitionen av ”uthyrning av fast egendom”. Kunderna erbjuds visserligen enbart en arbetsplats i mån av plats. Det får dock förutsättas att lokalerna är dimensionerade på ett sätt som normalt ger de medlemmar som kommer till arbetsplatsen tillgång till en plats av något slag bland de aktivitetsbaserade arbetsplatserna. Det förhållandet att lokalerna ska användas gemensamt med andra medför inte någon annan bedömning.

Syftet med medlemskapen får därför i detta fall betraktas som att kunden ges en passiv besittningsrätt till en yta eller en plats som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde. De tjänster som enligt avtalen erbjuds kunden utöver en flexibel arbetsplats; såsom underhåll, städning säkerhet och kontorsmaterial samt tillgång till en community manager är sådana som får bedömas vara nödvändiga för att nyttja lokalerna på åsyftat sätt, dvs. underordnade tjänster. Enligt nämndens mening bör det också vara den mer flexibla tillgången till arbetsplats som kunderna först och främst efterfrågar.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillhandahåller således Bolaget huvudsakligen sina kunder tillgång till lokal genom medlemskapen. Övriga tjänster får anses underordnade det tillhandahållandet. Vid sådant förhållande ska Bolagets omsättning inom ramen för [medlemskap nr 1 och 2] i mervärdes­skattehänseende behandlas som en från mervärdesskatteplikt undantagen upplåtelse av fast egendom.

[Medlemskap nr 3] ger medlemmen en personlig passertag, en personlig positioneringstag, samt medlemsbrev och möjlighet att delta vid medlemsaktiviteter. Detta tillhandahållande skiljer sig alltså från de övriga medlemskapen på så sätt att det inte i sig ger tillträde till någon lokal. För att få tillgång till kontoret måste en [medlem med medlemskap nr 3] lösa ett dagpass (…). Omsättningen inom ramen för [medlemskap nr 3] är därför inte att betrakta som en från mervärdesskatteplikt undantagen transaktion utan som en skattepliktig omsättning enligt huvudregeln i 3 kap. 1 § ML.

Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson (skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

Skiljaktig mening

Christina Olsson, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför följande.

Liksom majoriteten anser vi att de tjänster bolaget tillhandahåller inom ramen för de tre aktuella medlemskapen är en enda sammansatt tjänst. Vi anser dock till skillnad mot majoriteten att även [medlemskap nr 1 och 2] är tillhandahållanden som är skattepliktiga.

EU-domstolen har i flera domar definierat begreppet uthyrning av fast egendom i den mening som avses i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet. De egenskaper som kännetecknar en sådan uthyrning är att en hyresvärd, för en avtalad tidsperiod och mot ersättning, till en hyresgäst upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt (C-284/03, Temco, p. 19). Samtliga kännetecken ska vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en sådan uthyrning som omfattas av undantaget från skatteplikt (C-55/14, Luc Varenne, punkt 22). EU-domstolen har även uttalat att undantaget från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är ett undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en beskattningsbar person mot vederlag. Om någon av de egenskaper som kännetecknar uthyrning av fast egendom saknas kan därför bestämmelsen i artikel 135.1 l i direktivet inte tillämpas analogt enbart på grund av att nyttjandet av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning i den mening som avses i denna bestämmelse (C‑55/14, Luc Varenne, punkt 23).

[Medlemskap nr 1 och 2] kunden tillgång till en aktivitetsbaserad arbetsplats i öppet kontorslandskap utan någon rätt till en specifik yta eller arbetsplats. Det kommer att finnas fler medlemmar än tillgängliga arbetsplatser vilket innebär att en kund inte är garanterad tillgång till en arbetsplats. Av de avtal som bifogats ansökan framgår inte någon rätt för kunden att motsätta sig hur många eller vilka ytterligare kunder bolaget väljer att ingå avtal med. Enligt vår bedömning kan bolagets kunder därmed inte anses ha sådan exklusiv rätt att nyttja fastigheten, och att motsätta sig att andra får en motsvarande rätt, som är förutsättningen för att tjänsten ska omfattas av undantag från skatteplikt. Tjänsten är enligt vår uppfattning snarare att likna vid en rätt till tillträde till lokalerna för att utnyttja den utrustning och de tjänster som tillhandahålls där. Det är enligt vår mening en sammansatt tjänst där alla delar är skattepliktiga och där det saknas inslag av en från skatteplikt undantagen fastighetsupplåtelse.