X AB (Bolaget) ville i en ansökan om förhandsbesked veta om tillhandahållandet av ABT-boenden (anläggningsboende tillfälligt) till Migrationsverket var skattepliktigt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 eller enligt annat lagrum i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked meddelat den 24 maj 2018, dnr 7-17/I, att tillhandahållandet till Migrationsverket omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade (…) Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarade att Bolagets tillhandahållande av logi och kost utgör två från varandra fristående tillhandahållanden. Högsta förvaltningsdomstolen återförvisade därefter målet till Skatterättsnämnden för att ta ställning till om tillhandahållandet av tjänsterna bedömda på det sättet är skattepliktigt eller inte. Skatterättsnämnden ska också ta ställning till hur tillhandahållandet av ”aktiviteter för asylsökande” förhåller sig till nämnda tjänster.

Bolaget tillhandahåller ABT-boenden till Migrationsverket. Bolaget har avtalat (ramavtal och avropsavtal) med Migrationsverket om att hyra ut anläggningen (…). Bolaget bemannar anläggningen dagtid med, förutom städ- och kökspersonal, minst två personer och en platsansvarig.

Avtalen omfattar tillhandahållande av logi, kost, aktiviteter för de boende samt olika andra tjänster såsom underhåll, städning, tillkalla väktare, sköta bokningsschema i tvättstugan samt andra praktiska uppgifter som rör skötseln av anläggningen. Av Högsta förvaltningsdomstolens dom framgår att dessa tjänster är underordnade tillhandahållandet av logi och kost eftersom de typiskt sett inte efterfrågas av den som tillhandahålls logi eller kost utan endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Avropsavtalet löper med en avtalsperiod på sex månader och därefter löpande och kan som längst gälla till och med 20 september 2020. Avtalet avser boendeformen anläggning med kost. Antalet sängplatser uppgår till (…) platser varav (…) platser är garantiplatser. Ersättning för logi utgår med (…) kr per person och dygn och för kost med (…) kr per person och dygn. Begreppet kost inbegriper frukost, lunch och middag.

Frågorna som Skatterättsnämnden ska pröva är om Bolagets tillhandahållande av logi och kost bedömda som två från varandra fristående tjänster är skattepliktiga eller inte. Skatterättsnämnden ska också ta ställning till hur tillhandahållandet av ”aktiviteter för asylsökande” förhåller sig till nämnda tjänster.

Bolaget anför bl.a. att det anser att både tillhandahållandet av logi och kost är skattepliktigt. Om Skatterättsnämnden anser att tillhandahållandet av logi inte är skattepliktig rumsuthyrning anser Bolaget att upplåtelsen till Migrationsverket omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet i 9 kap. ML.

Skatteverket anser att Bolagets uthyrning till Migrationsverket är sådan upplåtelse som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML samt att tillhandahållandet av kost är skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § ML. Tjänster som benämnts ”aktiviteter för asylsökande” saknar enligt Skatteverket helt betydelse för bedömningen av om Bolagets tillhandahållande av logi omfattas av skatteplikt eller är undantaget från skatteplikt.

Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktigt om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt sådana omsättningar som avser upplåtelser av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget i 2 § omfattar dock inte t.ex. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (3 kap. 3 § första stycket 4 ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) som föreskriver att bl.a. uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt. I artikel 135.2 a i direktivet anges att tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion inte omfattas av undantaget avseende uthyrning av fast egendom.

Syftet med att undantaget från skatteplikt på fastighetsområdet inte omfattar rumsuthyrning i verksamhet som liknar hotellrörelse är att säkerställa att fastighetsupplåtelser som potentiellt konkurrerar med skattepliktig hotellverksamhet också ska bli föremål för mervärdesskatt (Elisabeth Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, p. 20).

Av EU-domstolens praxis framgår att hyrestiden är en betydelsefull omständighet för att skilja uthyrning av fast egendom, som är en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att en viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde, från aktiviteter av industriellt eller kommersiellt slag. Själva hyrestiden är dock inte i sig avgörande för klassificeringen av uthyrning av fast egendom även om den korta tidsrymd under vilken ett tillhandahållande av logi sker kan utgöra ett lämpligt kriterium för att skilja hotellogi från uthyrning av bostadsrum (Temco Europe, C-284/03, EU:C:2004:730, p. 20 och 21). Den tid som anges i kontraktet ska anses ge uttryck för parternas avsikter. I vissa fall, t.ex. vid en förlängning av avtalet, kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska tidsrymd under vilken tillhandahållandet sker än den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (Elisabeth Blasi, p. 26 och 27).

Skatterättsnämnden anser att tillhandahållandet av kost till de boende omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML.

Fråga är om upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan anses som en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning.

För att särskilja en mer passiv verksamhet i form av fastighetsuthyrning från andra aktiviteter, såsom upplåtelse av logi, är hyrestiden en betydelsefull omständighet. Själva hyrestiden är dock inte det enda avgörande kriteriet utan även övriga omständigheter ska beaktas för att bestämma vad som är kännetecknande för transaktionen (Temco Europe, C-284/03, p. 20–27). Av EU-domstolens praxis framgår vidare att den begränsning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet, som gäller för tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, inte ska tolkas strikt och att begreppet ”branscher med liknande funktion” dessutom bör ges en vid tolkning (Elisabeth Blasi, C-346/95, p. 19 och 20). Detta för att säkerställa att fastighetsupplåtelser som potentiellt konkurrerar med skattepliktig hotellverksamhet också beskattas.

Även om hyrestiden enligt avropsavtalet är sex månader och därefter löpande så kännetecknas upplåtelsen av anläggningen inte av den passivitet som vanligtvis präglar en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet. Bolaget har dagtid personal på plats i anläggningen samt personal tillgänglig under övrig tid. Bolaget ansvarar för att åtgärda fel och brister i anläggningen, skötsel och städning av fastigheten samt handhar i viss utsträckning mottagandet av de asylsökande. En garantiersättning utgår för hälften av platserna på boendet men i huvudsak beräknas ersättningen utifrån antal personer och antal dygn som dessa bor på anläggningen.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatterättsnämnden att Bolagets tillhandahållande närmast har karaktär av rumsuthyrning och därmed omfattas av skatteplikt.

Skatterättsnämnden anser att det saknas tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma övriga frågor som bolaget ställt. Ansökan avvisas därför i den mån den inte besvarats.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Petter Classon (skiljaktig), Jeanette Fored, Fredrik Fries och Christina Olsson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen (avvikande mening).

Skiljaktig mening

Kristina Harmsen Hogendoorn och Petter Classon är med instämmande av Karin Korpinen skiljaktiga och anför följande.

I likhet med majoriteten anser vi att tillhandahållandet av kost till de boende omfattas av skatteplikt. Till skillnad från majoriteten anser vi dock att upplåtelsen av anläggningen till Migrationsverket utgör en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet enligt 3 kap. 2 § ML av följande skäl.

Uthyrning av fastighet för en längre tid har en annan karaktär än den aktiva upplåtelse som kännetecknar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet även om det i båda fallen kan ingå viss service. Vi anser att den viktigaste indikationen på om en upplåtelse är aktiv eller inte är för hur lång tid upplåtelsen äger rum. Bolagets upplåtelse till Migrationsverket sker för en längre tid och det är Migrationsverket som bestämmer vem som ska bo på anläggningen samt under vilken tid. Upplåtelsen kan därför inte anses jämförlig med rumsuthyrning i hotellrörelse. De tjänster Bolaget tillhandahåller i form av bl.a. viss bemanning och städning av anläggningen kan inte anses ge något betydande mervärde som medför att Bolagets tillhandahållande kan anses konkurrera med hotellbranschen (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom den 13 december 2019 i mål nr 301-19).

Bolaget vill vid en sådan bedömning veta om tillhandahållandet till Migrationsverket omfattas av reglerna om frivillig skattskyldighet i 9 kap. ML. Vi anser att frågan om bestämmelserna om frivillig skattskyldighet kan tillämpas eller inte ska avvisas eftersom det kräver en utredning om anläggningens användning och utformning som inte lämpar sig att göra inom ramen för detta ärende.

I likhet med majoriteten anser vi att det saknas tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma de övriga frågor Bolaget ställt varför dessa ska avvisas.