X AB (Bolaget) utgör del av en (…) koncern, Z, som är specialiserad på tillverkning och försäljning av ortodontiska produkter och hjälpmedel.

Bolagets kundbas består av tandläkare, tandtekniker och tandkliniker. De produkter som Bolaget tillhandahåller på den svenska marknaden förvärvar Bolaget från koncernbolaget Y.

Av avtalet mellan Bolaget och Y framgår att Bolaget ska tillhandahålla underhåll, support och teknisk assistans kopplad till produkterna samt att Bolaget ska hantera tekniska frågor från kunderna före och efter försäljning av produkterna.

Ansökan avser produkterna (…) och (…) som är ortodontiska produkter anpassade efter en specifik patient. (…) .

Bolaget beskriver tillhandahållandena enligt följande.

Processen inleds med att en tandläkare undersöker patientens tänder och upptäcker ett bettfel som behöver korrigeras. Tandläkaren tar alla nödvändiga mått och avgjutningar för att kunna beställa en tandställning eller en (…) som är anpassad efter patienten. (…).

Bolaget assisterar tandläkaren i samband med mätningen och avgjutningen av patientens tänder. Designen och tillverkningen av produkterna är en decentraliserad process som bygger på att flera bolag inom Z-koncernen, genom ett flertal designcenter och kliniska specialister (…), är delaktiga från första kundkontakten till slutlig produkt. (…). I samtliga design- och kliniska team ingår en eller flera anställda tandtekniker som tar aktiv del i hela tillverkningsprocessen.

Bolaget har en anställd tandtekniker. Tandteknikern är inte involverad i alla steg i tillverkningsprocessen. Tandteknikern säkerställer dock, tillsammans med koncernens övriga kliniska specialister, att Bolaget kan bistå med professionell expertis i förhållande till kunden och tillverkningen av produkterna.

Y har (…) anställda tandtekniker som ingår i ett designteam på (…) personer samt (…) anställd i det kliniska teamet på (…) personer som kommunicerar med tandläkarna. Designteamet (…) skapar designen utifrån tandläkarens kliniska indikationer. Specialisterna i det kliniska teamet är tandläkare och tillhandahåller klinisk rådgivning till tandläkare, utför granskning av designteamets arbete samt stöttar designteamet med rådgivning och teknisk expertis.

Produkterna skickas från koncernens tillverkningsbolag i (…) till Y i (…) som ansvarar för importen av varorna. Produkterna levereras direkt från (…) till Bolagets kund.

Bolaget vill veta om Y:s tillhandahållande av produkterna till Bolaget utgör ett sådant tillhandahållande av dentaltekniska produkter som omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen mervärdesskattelagen (1994:200), ML, vilket innebär att Bolaget inte ska förvärvsbeskattas för förvärvet (fråga 1). Vidare vill Bolaget veta om dess eget tillhandahållande av produkterna till kunderna omfattas av samma undantag från skatteplikt (fråga 2).

Bolaget anser att såväl förvärvet som tillhandahållandet omfattas av undantag från skatteplikt av följande skäl. Produkterna bör anses som dentaltekniska produkter eftersom de är ortodontiska produkter som är anpassade efter en specifik patient. Både Y och Bolaget har anställda tandtekniker som besitter tandteknisk kompetens. Även om tandteknikerna inte deltar i den fysiska tillverkningen av produkterna är de delaktiga i hela den process som leder fram till den slutliga dentaltekniska produkten. Bolagets tandtekniker säkerställer, tillsammans med koncernens övriga kliniska specialister, att Bolaget kan bistå med professionell expertis i förhållande till kunden och tillverkningen av produkterna. Det faktum att det finns en anställd tandtekniker i Bolaget är tillräckligt för att uppfylla rekvisiten för undantaget från skatteplikt.

Skatteverket delar Bolagets uppfattning att produkterna omfattas av ML:s begrepp dentaltekniska produkter. Vidare anser Skatteverket att Y är att betrakta som tandtekniker/tandläkare eftersom Y:s (…) tandtekniker ingår i ett designteam vilka bistår med och skapar designen utifrån tandläkarens kliniska indikationer. De bistår också med att utföra eventuella justeringar. Y har även (…) anställd tandläkare som ingår i det kliniska team som tillhandahåller klinisk rådgivning till tandläkare och stöttar designteamet.

Skatteverket tar inte ställning till om Bolaget kan betraktas som tandtekniker av följande skäl. Det framgår inte vilka uppgifter som tandteknikern faktiskt utför. För att Bolaget ska betraktas som tandtekniker krävs att den anställde tandteknikern tar aktiv del under hela processen fram till en färdig produkt. Om den anställde tandteknikern bistår vid frågor som gäller design, materialval och andra tekniska frågeställningar från kunderna samt arbetar med uppföljning, support och problemlösning utifrån individuella behov anser Skatteverket att Bolaget är att betrakta som tandtekniker.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. tjänster som utgör tandvård. Med tandvård förstås enligt 6 § samma kapitel åtgärder för att förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan. Enligt 4 § andra stycket andra strecksatsen omfattar undantaget för tandvård även omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls av tandläkare eller tandtekniker.

Enligt artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning samt leveranser av tandproteser av tandläkare och tandtekniker.

Fråga 1

Undantaget från skatteplikt för dentaltekniska produkter infördes ursprungligen 1974 i 8 § förordningen (1968:430) om mervärdeskatt. Av förarbetena framgår att bestämmelsen var avsedd att omfatta tandbryggor, proteser och andra dentaltekniska produkter (prop. 1973:163 s. 132). Uttrycket och därmed begreppet dentaltekniska produkter behölls när bestämmelsen överfördes, först till lagen (1968:430) om mervärdeskatt och därefter till ML.

Begreppet dentaltekniska produkter i ML och därmed undantaget från skatteplikt är således vidare än mervärdesskattedirektivets begrepp, tandproteser. Även om bestämmelserna i ML ska tolkas så att det resultat som åsyftas med direktivet uppfylls, innebär den skyldigheten emellertid inte att en nationell regel ska tolkas i strid med dess klara ordalydelse. Lydelsen i ML omfattar enligt Skatterättsnämnden tydligt det vidare begreppet dentaltekniska produkter. Produkterna (…) och (…) utgör enligt Skatterättsnämndens mening sådana dentaltekniska produkter eftersom de är individuellt anpassade och utformade för en specifik patient i syfte att åtgärda problem med tänderna. Tillhandahållandet av de omfrågade produkterna kan således undantas från skatteplikt under förutsättning att övriga kriterier för undantaget är uppfyllda.

Då uppkommer frågan om Y kan anses vara en sådan tandtekniker eller tandläkare som avses i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML tolkad mot bakgrund av motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har uttalat att för att omfattas av undantaget ska produkten tillhandahållas av någon av de angivna yrkesgrupperna, tandläkare eller tandtekniker. Undantaget omfattar inte leveranser av tandproteser av en mellanman som inte är tandläkare eller tandtekniker (VDP Dental Laboratory, C- 401/05, EU:C:2006:792).

Mot bakgrund av vad som angetts i ansökan anser Skatterättsnämnden att Y är att betrakta som tandtekniker/tandläkare då det har tandtekniker/tandläkare som ingår i det design- och kliniska team som tar aktiv del, vilket kräver särskild kompetens, i hela den process som leder fram till den slutliga fysiska produkten.

Som en följd av EU-domstolens tolkning av bl.a. artikel 140 a i mervärdesskattedirektivet (VDP Dental Laboratory m.fl., C-144/13 m.fl., EU:C:2015:116, punkt 49 och 53) anser Skatterättsnämnden att Bolagets förvärv från Y av de individuellt anpassade produkterna (…) och (…) omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML.

Fråga 2

Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständiga att de kan ligga till grund för ett förhandsbesked.

I ansökan uppger Bolaget att dess tandtekniker inte är involverad i alla steg i tillverkningsprocessen samt att Bolagets anställde tillsammans med koncernens övriga kliniska specialister säkerställer att Bolaget kan bistå med professionell expertis i förhållande till kunden och tillverkningen av produkterna.

Såsom framgår är en förutsättning för undantag från skatteplikt att tillhandahållandet av de aktuella produkterna görs av en beskattningsbar person som är tandläkare eller tandtekniker. Även om Bolaget har en anställd tandtekniker har inte tydliggjorts vilka arbetsuppgifter den anställde tandteknikern faktiskt utför och hur denne deltar i processen att framställa de omfrågade produkterna. Därför avvisas fråga 2.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.