(…). X AB ingår löpande låneavtal med kredittagare. Av ansökan framgår följande. (…) [(…) Krediterna överlåts till olika helägda dotterbolag till X AB vilka blir civilrättsliga ägare till krediterna.] (…)

(…)

Ansökan avser dotterbolagen Y AB och Z AB. Dotterbolagen kommer att anlita X AB att ansvara för förvaltning av fordringsportföljerna. Enligt ett serviceavtal kommer X AB att utföra bl.a. följande moment. Administration i form av löpande uppdatering av låntagarnas betalningsplaner avseende ränta, avgifter och amortering; informera och besvara frågor från låntagarna; avisera och ta emot betalningar från låntagarna; ansvara och föra nödvändiga räkenskaper som underlag för rapportering till Skatteverket samt hantera betalningspåminnelser och vid behov anlita inkassobolag.

I egenskap av förvaltare av krediterna har X AB rätt till ersättning som på årlig basis uppgår till (…) procent av värdet av de förvaltade fordringsportföljerna.

Därutöver har X AB enligt avtalet om överlåtelse av krediterna rätt till s.k. deferred consideration. (…) Denna ersättning utgör enligt Sökanden X AB:s förtjänst eftersom man inte tjänar något på vare sig överlåtelse eller förvaltning av krediterna.

Sökanden vill veta om dess tillhandahållande ska ses som ett enda sammansatt tillhandahållande (fråga 1) vilket omfattas av undantag från skatteplikt så som förvaltning av krediter eller som beviljande av krediter enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, (fråga 2).

Sökanden anser att tillhandahållandet utgör en sammansatt tjänst som omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML av följande skäl. Att tillhandahållandet omfattas av undantaget följer direkt av lagtexten eftersom det är X AB som beviljat krediten. Undantag från skatteplikt föreligger även på den grunden att de tjänster som X AB utför är specifika och väsentliga funktioner för den undantagna kreditgivningstjänst som tillhandahålls kredittagarna.

Eftersom X AB har överlåtit fordringarna enligt civilrättsligt giltiga avtal men behållit betydande rättigheter och skyldigheter kan X AB mervärdesskatterättsligt fortfarande anses vara ägare till fordringarna. X AB är formell ägare till Y AB och Z AB. Dessutom har X AB även efter överlåtelsen fullständig kontroll över krediterna, förvaltar och tar risk avseende krediterna samt har rätt till avkastning – även framtida – avseende dessa, vilket utgör X AB:s förväntade förtjänst. Transaktionernas ekonomiska innebörd är därför att X AB inte har överlåtit fordringarna utan att X AB även fortsättningsvis får de förmåner och skyldigheter som förknippas med ägandet.

Skatteverket anser att tjänsterna ska ses som ett enda tillhandahållande vilket inte omfattas av undantag från skatteplikt och anför följande. Den tjänst som X AB tillhandahåller Y AB och Z AB utgör visserligen förvaltning av krediter men omfattas inte av undantaget eftersom detta villkoras av att den utförs av ”den som beviljat krediten”. Ett av syftena med undantaget var att lindra de svårigheter som finns att fastställa beskattningsunderlaget. Det talar för att undantaget endast omfattar den situation när förvaltningen tillhandahålls av den som är kreditgivaren i kreditförhållandet, dvs. den som vid varje tillfälle äger fordringen i fråga. När förvaltningen tillhandahålls av någon annan än kreditgivaren i kreditförhållandet saknas anledning att tillämpa bestämmelsen eftersom det då inte föreligger några svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget.

När det gäller frågan om de tjänster som X AB tillhandahåller omfattar de specifika och väsentliga funktionerna för en kreditgivningstjänst så avser de åberopade EU-domarna endast tjänster rörande t.ex. betalningar och överföringar. Dessa undantag är till skillnad från undantaget för förvaltning av krediter inte villkorade av att tjänsten tillhandahålls av den som beviljat krediten.

X AB har valt att överlåta fordringarna i sin helhet till Y AB och Z AB. Det är således Y AB och Z AB som är ägare till fordringarna och inte X AB. Det faktum att X AB äger dessa bolag innebär inte att X AB också ska anses om ägare till fordringarna. Hur ersättningen för överlåtelsen av fordringarna regleras mellan parterna saknar också betydelse för vem som ska anses som ägare av fordringarna.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML ska omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet undantas från skatteplikt. Med bank- och finansieringstjänster avses, enligt andra stycket samma paragraf, inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 135.1 b i mervärdesskatte-direktivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser har tolkats av EU-domstolen. I nämnda direktivbestämmelse anges att från skatteplikt undantas beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.

Fråga 1

Enligt Skatterättsnämndens mening efterfrågar kunden, dvs. dotterbolagen, inte något av de ingående delmomenten separat utan dessa är endast ett medel för att åtnjuta den sammantagna tjänsten avseende förvaltning. Skatterättsnämnden delar därför parternas uppfattning att det är fråga om ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp.

Fråga 2

Mot bakgrund av uppgifterna i ansökan står klart att det är X AB som ursprungligen beviljat krediterna till kredittagarna. Med anledning av Sökandens olika frågeställningar tar Skatterättsnämnden först ställning till huruvida X AB efter överlåtelsen av krediterna till dotterbolagen ska betraktas som kreditgivare eller som underleverantör till dotterbolagens kreditgivning.

Sökanden vill veta om tillhandahållandet kan omfattas av undantag från skatteplikt så som för beviljande av krediter. Detta får enligt Skatterättsnämnden förstås som att Sökanden menar att X AB med hänsyn till omständigheterna kring kreditgivning, finansiering, överlåtelse av krediterna samt avkastning även är att betrakta som aktuell kreditgivare. Sökanden synes mena att X AB oavsett överlåtelsen ska betraktas som kreditgivare eftersom X AB inte mervärdesskattemässigt har överlåtit fordringarna till Y AB och Z AB.

Enligt Skatterättsnämndens mening innebär de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena vid överlåtelsen av fordringarna till Y AB och Z AB emellertid att X AB mervärdesskattemässigt har överlåtit fordringarna (jfr Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, punkt 44). Vid den bedömningen saknar det betydelse att X AB äger Y AB och Z AB eftersom dotterbolagen utgör självständiga subjekt i mervärdesskattehänseende.

När det gäller frågan om X AB är att betrakta som underleverantör till dotterbolagens kreditgivning gör Skatterättsnämnden bedömningen att det efter överlåtelsen av krediterna är Y AB och Z AB som är de aktuella kreditgivarna och att X AB:s tillhandahållande till dotterbolagen inte omfattar de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar kreditgivning.

X AB:s tillhandahållande utgör således förvaltning och förvaltningen avser krediter.

Därefter uppkommer frågan om X AB:s förvaltning kan anses utförd av ”den som beviljat krediten” och därmed omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML tolkad i ljuset av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet.

I målet SDC har EU-domstolen konstaterat att de där aktuella undantagen rörande betalningar och överföringar bestäms med hänsyn till det slags tjänster som tillhandahålls och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten. Att personfrågorna saknar relevans i de fallen bekräftas av undantaget avseende krediter vilket i stället hänvisar ”den som beviljat krediten” (se Sparekassernes Datacenter [SDC], C- 2/95, EU:C:1997:278, punkt 32–33 och 68).

Enligt Skatterättsnämndens mening följer således av EU-domstolens uttalande att här aktuell bestämmelse särskilt avgränsar vem som kan omfattas av undantaget från skatteplikt avseende förvaltning av krediterna, nämligen kreditgivaren.

I den svenska versionen av artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet anges att undantaget från skatteplikt för förvaltning av krediter avser ”den som beviljat krediten”. Frågan är om avsikten är att enbart den ursprunglige kreditgivarens förvaltning ska omfattas av undantaget, om undantag från skatteplikt för förvaltning av krediten gäller även om den ursprunglige kreditgivaren överlåter krediten men fortsatt har hand om förvaltningen, eller om det är den vid varje tidpunkt aktuelle kreditgivaren vars förvaltning ska undantas från skatteplikt. En jämförelse mellan olika språkversioner visar nämligen att undantaget från skatteplikt i flera versioner begränsas till att omfatta förvaltning av den som beviljar krediten, dvs. i presens. Det saknas vägledande praxis från EU-domstolen om hur undantaget från skatteplikt avseende förvaltning av krediter i den aktuella bestämmelsen ska tolkas.

Ifrågavarande undantag från skatteplikt har bl.a. tillkommit på grund av svårigheten att fastställa beskattningsunderlaget för tillhandahållandet, vilket aktualiseras när en kreditgivare även ombesörjer förvaltning av krediten. Köper kreditgivaren i stället in förvaltningstjänsten från en tredje part föreligger det inga svårigheter att fastställa beskattningsunderlaget. Mot denna bakgrund ligger det enligt Skatterättsnämndens mening närmast till hands att tolka direktivets bestämmelse som att det är den aktuelle kreditgivarens tillhandahållande vars förvaltning ska undantas från skatteplikt.

Ett tillhandahållande av en kredit måste således, enligt Skatterättsnämndens mening, anses vara den tjänst som beviljas och tillhandahålls löpande mot ersättning under hela kredittiden såvida krediten inte sägs upp till betalning. Skatterättsnämnden anser därför att i och med att X AB överlåter krediten till Y AB respektive Z AB så träder Y AB respektive Z AB in och blir nya kreditgivare i förhållande till kredittagaren. Detta innebär att när krediten överlåtits till Y AB och Z AB är det enbart Y AB:s respektive Z AB:s förvaltning av krediterna i egenskap av aktuella kreditgivare som omfattas av undantag från skatteplikt.

I och med att X AB således inte är kreditgivare omfattas dess förvaltning av krediterna inte av undantag från skatteplikt.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen