(…) bedriver sedan år (…) verksamhet med travhästar och har varit registrerad till mervärdesskatt för verksamheten. (…) har årligen ägt 3–4 hästar som tränats kontinuerligt. Hästarna har tävlat vid 50–60 tillfällen per år. Under de år som verksamheten bedrivits har (…) varit licensierad tränare godkänd av Svensk Travsport. (…) har sedan flera år gått ner i arbetstid till (…) procent för att kunna lägga mer tid på travverksamheten.

Skatteverket beslutade den (…) att avregistrera (…) till mervärdesskatt. Skatteverket ansåg att det inte är fråga om en ekonomisk verksamhet när en hästägares verksamhet endast består i att ställa upp i tävlingar mot en startpeng. Detta eftersom det endast är möjligt att ha ett begränsat antal försäljningar per år, avtal endast kan tecknas för varje försäljningstillfälle, ersättningsnivån är låg och hästägaren kan inte påverka denna.

Allmänna ombudet hos Skatteverket (Allmänna ombudet) vill veta om (…) verksamhet, som enbart består i att tävla med sina hästar, är en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i 4 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, och om (…) därmed är en beskattningsbar person.

Kan förhandsbesked lämnas

Allmänna ombudet anser att förutsättningarna för att ansöka om förhandsbesked är uppfyllda och anför följande.

Allmänna ombudet får ansöka om förhandsbesked i frågor som rör skatt enligt mervärdeskattelagen under förutsättning att Skatteverket har fattat ett beslut i saken som gått den enskilde emot. Eftersom Skatteverkets beslut att avregistrera (…) till mervärdesskatt helt och hållet är en följd av Skatteverkets ställningstagande i frågan om (…) är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen, omfattas beslutet av förhandsbeskedsinstitutets tillämpningsområde. Registreringsbeslutet kan därför ligga till grund för en ansökan om förhandsbesked.

Skatteverket har mot bakgrund av ett nytt ställningstagande granskat ett antal verksamheter inom trav- och galopp. Granskningarna har, när det gäller verksamheter som enbart avser tävling med hästar, medfört att personer som enligt Skatteverkets tidigare bedömning varit skattskyldiga till mervärdesskatt avregistrerats eftersom de inte längre bedömts vara beskattningsbara personer och därmed inte skattskyldiga. Det är rättsligt oklart hur frågan ska bedömas och de pågående granskningarna förväntas leda till många processer. Eftersom det saknas vägledande avgöranden är det av stor vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning att Skatterättsnämnden lämnar besked i aktuell fråga.

Bedriver (…) ekonomisk verksamhet

Allmänna ombudet anser vid en samlad bedömning att (…) tävlingsverksamhet med travhästar är en ekonomisk verksamhet. Den verksamhet som (…) bedriver skiljer sig visserligen från hur ekonomisk verksamhet vanligtvis bedrivs. Det finns bara en enda köpare och alla säljare är likvärdiga och konkurrerar inte med priset på sina tjänster. (…) vinner dock fortlöpande intäkter genom att låta sina hästar regelbundet delta i tävlingslopp mot en fast prispeng. Att intäkterna är relativt låga är inget som innebär att verksamheten inte kan sägas vara ekonomisk. Detta innebär att (…) fortlöpande vinner intäkter i sin verksamhet på ett sådant sätt att verksamheten ska anses vara ekonomisk.

(…) delar Allmänna ombudets bedömning att (…) är en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet i form av tävlingsverksamhet med travhästar. Tävlingshästar som är satta i licensierad träning används inte privat av ägarna eftersom ett sådant nyttjande skulle störa hästens träningsupplägg och riskera att inverka på tävlingsresultatet.

Mervärdesskattelagen i dess lydelse vid tidpunkten för Skatteverkets beslut och mervärdesskattedirektivet

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Bestämmelserna motsvaras närmast av artiklarna 2.1 c och 24.1 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteförfarandelagen i dess lydelse vid tidpunkten för Skatteverkets beslut

Enligt 7 kap. 1 § första stycket 3 skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, ska Skatteverket registrera den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200), med vissa här inte aktuella undantag.

Skatteverket får avregistrera den som inte längre ska vara registrerad (7 kap. 6 § första stycket SFL).

Lagen om förhandsbesked i skattefrågor i dess lydelse vid tidpunkten för Skatteverkets beslut

Enligt 1 § första stycket 3 lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor, FHBL, kan förhandsbesked lämnas om skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200).

Enligt 6 a § samma lag får förhandsbesked avseende mervärdesskatt lämnas efter ansökan av allmänna ombudet hos Skatteverket om frågan angår en enskild, Skatteverket har fattat beslut i saken, beslutet gått den enskilde emot och det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

Kan förhandsbesked lämnas

Ansökan avser Skatteverkets beslut att avregistrera (…) till mervärdesskatt. Ett beslut som Skatteverket fattat med stöd av bestämmelser i SFL.

Den som är skattskyldig enligt mervärdesskattelagen ska, med några få här inte aktuella undantag, vara registrerad till mervärdesskatt. Ett beslut om avregistrering ska fattas om den registrerade inte längre ska vara registrerad. För att Skatteverket ska kunna avregistrera någon till mervärdesskatt måste Skatteverket därför först ta ställning till om den registrerade är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2021 ref. 52, punkt 17).

Skatteverket har gjort en kontroll av (…) verksamhet och funnit att tävling mot startpeng inte utgör ekonomisk verksamhet och att verksamheten därför inte heller medför skattskyldighet för mervärdeskatt. Skatteverket beslutade därför att avregistrera (…) till mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden anser att den bedömning av (…) verksamhet som Skatteverket har gjort i samband med avregistrering är en fråga som avser skatt enligt mervärdeskattelagen och således omfattas av tillämpningsområdet i 1 § första stycket 3 FHBL.

En ny mervärdesskattelag (2023:200) har trätt i kraft den 1 juli 2023. Bedömningen avser en tidpunkt som innebär tillämpning av den mervärdesskattelag som gällde dessförinnan. Eftersom den nya mervärdesskattelagen enligt Skatterättsnämndens bedömning i detta avseende inte innebär någon skillnad mot tidigare lagstiftning, är det fortfarande av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

Bedriver (…) ekonomisk verksamhet

För att mervärdesskatt ska tas ut vid tillhandahållande av tjänster mot ersättning krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat. Utnyttjande av materiella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet.

Av EU-domstolens praxis följer att det tillämpningsområde som täcks av begreppet ekonomisk verksamhet är omfattande och att begreppet har en objektiv karaktär. Verksamheten bedöms i sig, oberoende av dess syfte och resultat. I regel kvalificeras en verksamhet således som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot en ersättning som erhålls av den som utfört transaktionen (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 47).

Frågan om avsikten med verksamheten är att fortlöpande vinna intäkter är en sakfråga som ska bedömas med hänsyn till alla omständigheter däribland vilken typ av tillgång det är fråga om. Om en tillgång uteslutande är ägnad att utnyttjas ekonomiskt är detta i allmänhet tillräckligt för att visa att ägaren utnyttjar den för ekonomisk verksamhet i syfte att vinna intäkter. Om en tillgång skulle kunna nyttjas för både ekonomiska och privata ändamål ska det utifrån samtliga omständigheter rörande nyttjandet avgöras om tillgången verkligen utnyttjas för att fortlöpande vinna intäkter (Fuchs, C-219/12, EU:C:2013:413, punkt 19–20).

En jämförelse kan göras med hur tillgången faktiskt utnyttjas och hur motsvarande ekonomiska verksamhet i vanliga fall utövas vilket gör det möjligt att bedöma om verksamheten bedrivs i syfte att vinna intäkter. Sådana omständigheter som den faktiska tid under vilken tillgången hyrs ut, antalet kunder, intäkternas belopp, tillsammans med övriga omständigheter kan tas i beaktande vid den bedömningen (Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punkt 28–29).

Den ekonomiska karaktären av en verksamhet påverkas enligt Skatterättsnämndens mening i detta fall inte av att det endast finns en uppdragsgivare.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att en garanterad ersättning i form av en startpeng på 500 kr som hästägaren får mot att hästen deltar i travlopp utgör en omsättning, dvs. ett tillhandahållande mot ersättning (HFD 2019 ref. 68).

(…) tillhandahållande av travhästar för deltagande i tävlingslopp mot ersättning i form av startpeng utgör således en omsättning, ett tillhandahållande mot ersättning. Detta innebär att (…) i sin under många år bedrivna verksamhet med travhästar i licensierad träning, vilka inte nyttjas privat, fortlöpande vinner intäkter i verksamheten.

Enligt Skatterättsnämndens mening saknar det betydelse att ersättningen, startpengen, är låg. I de fall EU-domstolen funnit att en självständig säljare i en fortlöpande verksamhet inte bedrivit ekonomisk verksamhet och att det därmed inte var fråga om en beskattningsbar person synes främst ha berott på att det inte ansetts föreligga en direkt koppling mellan tillhandahållandet av tjänsten och ersättningen (jfr t.ex. Gemeente Borsele, C-520/14, EU:C:2016:334, punkt 33, Gmina O., C-612/21, EU:C:2023:279, punkt 38, Gmina L., C-616/21, EU:C:2023:280, punkt 46).

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att (…) bedrev ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person vid tidpunkten för Skatteverkets beslut om avregistrering.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored (skiljaktig), Fredrik Fries, Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Rolf Bohlin, Jeanette Fored och Kristina Harmsen Hogendoorn är skiljaktiga och anser att något förhandsbesked inte ska lämnas av följande skäl.

En registrering till mervärdesskatt enligt SFL medför att den som registrerats åsatts ett registreringsnummer och därmed uppfyller ett av de formella kriterier som ställs vid exempelvis yrkande om avdragsrätt och unionsinterna förvärv.

Även om ett beslut om registrering föregås av att Skatteverket tagit ställning till om den som vill registrera sig är skattskyldig och bedriver ekonomisk verksamhet (jfr HFD 2021 ref. 52, punkt 17), innebär inte registreringsbeslutet i sig att man är en beskattningsbar person utan endast att man har rätt att behandlas som en beskattningsbar person.

Det är således fullt möjligt att uppfylla de materiella kriterierna för att vara en beskattningsbar person enligt mervärdesskattelagen utan att vara registrerad för mervärdesskatt enligt SFL (jfr t.ex. VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, punkt 48 och 49, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791 samt HFD 2021 ref. 52 punkt 16).

Enligt vår mening ger Skatteverkets beslut om avregistrering därför enbart uttryck för att verket ansett att (…) inte bedriver ekonomisk verksamhet, men beslutet innebär inte att (…) skulle sakna rätt till avdrag om (…) kan visa att de materiella kriterierna härför är uppfyllda vid en eventuell domstolsprövning. Skatteverkets beslut enligt SFL är således av formell karaktär och avser inte beskattning enligt mervärdesskattelagen.

Enligt vår mening bör ett förhandsbesked därför inte lämnas. I övrigt är vi ense med majoriteten.