X Samfällighetsförening är en samfällighetsförening i (…) med
(…) medlemsfastigheter som förvaltar gemensamhetsanläggningen (…).

Gemensamhetsanläggningen har bildats för att försörja fastigheterna med värme, vatten, avlopp och centralantenn för TV (numera fiber för bredband). Den består i dagsläget av bl.a. en värmecentral med kulvertledningar för distribution av värme och varmvatten samt ledningar för kallvatten och avlopp.

Föreningen tillkom genom ombildning av en samfällighet som bildats enligt äldre lagstiftning. Föreningen ska enligt stadgarna förvalta gemensamhetsanläggningen.

Föreningen har avtal med (…) för el och fjärrvärme, samt med (…) för dagvatten, spillvatten och kallvatten.

Föreningens kostnader för gemensamhetsanläggningen fördelas enligt deltagande fastigheters andelstal för utförande samt drift och bidrag uttaxeras av medlemmarna i förskott. För uttaxerade belopp har Föreningen förmånsrätt i medlemmens fastighet enligt lagen (1973:1152) om förmånsrätt för fordringar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter.

Föreningen vill veta om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om Föreningens uttaxering av bidrag utgör ersättning för tillhandahållande av varor och tjänster (omsättning) i mervärdesskattehänseende.

Föreningen anser att den inte bedriver verksamheten för egen räkning och på eget ansvar. Eftersom den har förmånsrätt i medlemmarnas fastigheter står den inte heller den ekonomiska risken. Föreningen bedriver därmed inte verksamheten självständigt och är därför inte en beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende.

Föreningen anser inte heller att det är fråga om någon omsättning av varor eller tjänster eftersom förhållandet mellan Föreningen och medlemmarna är tvingande. Det finns inga avtal mellan Föreningen och dess medlemmar som reglerar vad som tillhandahålls och vilken ersättning som ska erläggas. Inte heller utgör det som medlemmarna betalar det faktiska motvärdet av det som tillhandahålls. Uttaxering av bidrag för Föreningens kostnader (driftskostnader, arvoden, administration, reparationer och avsättning till underhållskontot) sker solidariskt, oavsett faktiskt nyttjande och förbrukning samt oavsett vilken del av anläggningen som underhålls eller repareras.

Slutligen argumenterar Föreningen för att den och dess medlemmar bör kunna ses som en enhet och hänvisar till HFD 2021 ref. 2 samt artikel 11 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Skatteverket anser att den tjänst Föreningen tillhandahåller medlemmarna ska ses som en skattepliktig förvaltningstjänst i enlighet med Föreningens ändamål. Föreningens tillhandahållande är överhuvudtaget inte beroende av i vilken utsträckning den enskilde medlemmen faktiskt nyttjar gemensamhetsanläggningen.

Föreningen förvaltar gemensamhetsanläggningen mot att medlemmen betalar sin andel av kostnaderna för anläggningen. Det direkta sambandet mellan den förvaltningstjänst som Föreningen tillhandahåller och medlemmarnas betalningar är därmed uppfyllt. Det finns ett rättsförhållande om ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Föreningens tillhandahållande utgör därför omsättning.

Skatteverket anför vidare att HFD 2021 ref. 2 inte är tillämplig och anför att Högsta förvaltningsdomstolen i det målet gjorde sin prövning med utgångspunkt i Svenska kyrkans särskilda organisation och den speciella reglering som gäller för kyrkan och dess organisatoriska delar. Samfällighetsföreningar och dess medlemmar ingår inte heller i de kategorier som kan tillämpa bestämmelserna i 6 a kap. mervärdesskatte-lagen (1994:200), ML, som har sin grund i artikel 11 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML, ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.

Med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas (1 kap. 6 § ML).

Med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning (2 kap. 1 § första stycket 1 ML) och med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

Bestämmelserna motsvaras närmast av artikel 2.1 a och c samt artiklarna 14, 15.1 och 24 i mervärdesskattedirektivet.

Ett tillhandahållande av tjänster kan utgöras av utförande av tjänster på anmodan av en offentlig myndighet eller i dennas namn eller enligt lag (artikel 25 c i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML och artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet).

Anläggningslagen och lagen om förvaltning av samfälligheter

Enligt 1 § första stycket anläggningslagen (1973:1149), AL, kan inrättas anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som tillgodoser ändamål av stadigvarande betydelse för dem (gemensamhetsanläggning). Fråga om gemensamhetsanläggning prövas vid förrättning.

Gemensamhetsanläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltar i anläggningen. Inlöst mark är samfälld för de fastigheter för vilka inlösen skett. För anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en särskild samfällighet (14 § AL).

Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggnings utförande fastställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta fastigheten har av anläggningen. Inlöses mark för endast vissa av deltagarna i anläggningen, fastställs grunderna för fördelning av kostnaderna för inlösen särskilt (15 § första stycket AL).

Andelstal fastställs även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andelstal bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Om det är lämpligt, kan föreskrivas att kostnaderna i första hand ska fördelas genom att avgifter uttas för anläggningens utnyttjande. Grunderna för beräkningen av sådana avgifter fastställs vid förrättningen (15 § andra stycket AL).

Lantmäterimyndighet kan i anläggningsbeslut bestämma att styrelsen för en samfällighetsförening får besluta om ändring av andelstal på grund av att en fastighets användningssätt ändras stadigvarande (24 a § första stycket AL).

En överenskommelse om att en fastighet ska inträda i eller utträda ur en samfällighet eller att en fastighets andelstal ska ändras har samma verkan som ett beslut vid en ny förrättning, om överenskommelsen godkänns av lantmäterimyndigheten. En samfällighetsförening som förvaltar en gemensamhetsanläggning får genom ett beslut på en föreningsstämma ändra en eller flera fastigheters andelstal för utförande eller drift av anläggningen. För beslut om en sådan ändring krävs minst två tredjedelar av de angivna rösterna (43 och 43 a §§ AL).

Vid tillämpning av lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, LFS, ska som samfällighet anses bl.a. samfällighet enligt AL (1 § första stycket 4 LFS). Med delägarfastighet förstås i lagen fastighet som har del i samfällighet och med delägare ägaren av delägarfastighet (1 § andra stycket LFS).

En samfällighetsförening är en enligt LFS bildad sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgöres av delägarna i samfällighet (17 § LFS).

En samfällighetsförenings ändamål är att förvalta den samfällighet för vilken den bildats (18 § första stycket LFS).

En samfällighetsförening bildas vid sammanträde med delägarna genom att de antar stadgar och utser styrelse (20 § första stycket LFS).

Om samfällighetsföreningens medelsbehov ej täckes på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan uttaxering sker, ska styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen. Staten föreläggs föreningsstämman för godkännande. Om ej annat föreskrivs i stadgarna, uttaxeras medlemmarnas bidrag genom att styrelsen upprättar och på föreningsstämman framlägger debiteringslängd. I debiteringslängden anges det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske (40–42 §§ LFS).

Räcker ej tillgängliga medel till betalning av klar och förfallen skuld för vilken föreningen svarar, ska styrelsen utan dröjsmål upprätta och på föreningsstämma framlägga särskild debiteringslängd samt omedelbart uttaga vad som fordras. Försummar styrelsens ledamöter vad som åligger dem enligt första stycket, är de solidariskt ansvariga för skulden. Är försummelsen uppenbar, förordnar länsstyrelsen på borgenärens yrkande syssloman att debitera och uttaga vad som fordras. I fråga om ersättning till sådan syssloman äger 33 § andra stycket motsvarande tillämpning (43 § LFS).

Lagen (1973:1152) om förmånsrätt för fordringar enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter

Med samfällighetsförenings fordran på belopp, som vid uttaxering enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter påförts någon såsom ägare av fastighet eller innehavare av tomträtt, som omfattas av samfälligheten, följer förmånsrätt enligt 6 § 1 eller 7 § 2 förmånsrättslagen (1970:979), om beloppet inte har förfallit till betalning tidigare än ett år före utmätning eller konkursansökan (1 §).

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i en ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraße, C-449/19, EU:C:2020:1038, föranleder en förändrad bedömning. Ska en samfällighetsförening, som inom ramen för sitt förvaltningsuppdrag förvaltar en gemensamhetsanläggning, i egenskap av beskattningsbar person anses tillhandahålla medlemmarna varor och tjänster mot ersättning i form av uttaxering av bidrag. Med andra ord är fråga om en omsättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet.

Enligt ML avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av varor och tjänster är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (jfr EQ,
C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel
2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen tillkom genom ombildning av en samfällighet som bildats enligt äldre lagstiftning. Föreningens ändamål enligt stadgarna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Bidrag som uttaxeras av medlemmarna grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § AL följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan Föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de varor och tjänster som Föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan Föreningens tillhandahållande av varor och tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggningsbeslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatterättsnämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-domstolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftskostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhandahållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37–38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att Föreningens varor och tjänster tillhandahålls mot ersättning.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En förutsättning för att omsättningen ska bli föremål för mervärdesskatt är att tillhandahållandet av varorna och tjänsterna äger rum inom ramen för en ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45–46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdesskatte-direktivet, särskilt uttrycket ”den som”, att begreppet ”beskattningsbar person” ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattningsbara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraße, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31 och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar. Föreningen bär även de ekonomiska risker som följer av verksamheten genom det ansvar som Föreningen och dess styrelse tillskrivs enligt LFS. Under dessa förhållanden får Föreningen enligt Skatterättsnämndens mening anses bedriva verksamheten självständigt i förhållande till medlemmarna. Det förhållandet att Föreningen har förmånsrätt i medlemmens fastighet för fordran vid uttaxering och vad Föreningen i övrigt har anfört föranleder inte någon annan bedömning.

Skatterättsnämnden anser därmed att Föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensamhetsanläggningen mot ersättning. När Föreningen omsätter varor och tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Birgitta Pettersson (skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.